小企业会计准则难点精讲4.doc

第三章 非流动资产的核算
《小企业会计准则》第十六条规定：小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。
小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。
【解读】
与《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》所规范的非流动资产中没有包括可供出售金融资产,没有设置持有至到期投资，而设置了长期债券投资。
第一节 《小企业会计准则》与《小企业会计制度》
非流动资产项目主要变化

《小企业会计准则》与《小企业会计制度》相比，在非流动资产项目的主要变化有：
一、关于长期债券投资
（一）《小企业会计准则》设置了“长期债券投资”科目；而《小企业会计制度》中设置“长期债权投资”科目，并在“长期债权投资”科目下设置“债券投资”和“其他债权投资”明细科目。
（二）《小企业会计准则》规定，小企业取得长期债券投资时发生的相关税费计入长期债券投资的成本；而《小企业会计制度》中规定企业购入债券发生的手续费等相关税费，应直接计入当期损益。
（三）《小企业会计准则》规定，在债务人应付利息日按照长期债券投资票面利率计算利息收入；而《小企业会计制度》中应于每期结账时计算利息收入。
（四）《小企业会计准则》规定，长期债券投资损失在符合一定条件时应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额；而《小企业会计制度》中对此未做出规定。
二、关于长期股权投资
（一）《小企业会计准则》规定，长期股权投资应当采用成本法下进行会计处理；而《小企业会计制度》中视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。其中，小企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。
（二）《小企业会计准则》规定，长期股权投资损失在符合一定条件时应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额；而《小企业会计制度》中对此未做出规定。
三、关于固定资产
（一）《小企业会计准则》规定，固定资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产；而《小企业会计制度》中还强调固定资产是单位价值较高的资产。
（二）《小企业会计准则》适应了增值税转型改革的要求。如外购固定资产的成本中，不包括按税法规定可以抵扣的增值税进项税额；而《小企业会计制度》中外购固定资产的成本中包括了增值税进项税额。
（三）《小企业会计准则》规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；而《小企业会计制度》中未作规定。
（四）《小企业会计准则》中自行建造的固定资产的成本强调的是在“竣工决算前”发生的必要支出；而《小企业会计制度》中强调“使固定资产达到预定可使用状态前”发生的必要支出计入固定资产的成本。
（五）《小企业会计准则》规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定；而《小企业会计制度》中规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为其成本。
（六）《小企业会计准则》规定，融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定；而《小企业会计制度》中规定按租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益等。
（七）《小企业会计准则》未规定接受捐赠取得的固定资产的会计处理；而《小企业会计制度》中规定，接受捐赠的固定资产按确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“待转资产价值”科目。
（八）《小企业会计准则》未规定经批准无偿调入的固定资产的会计处理；而《小企业会计制度》中规定，无偿调入的固定资产，按确定的成本，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积”科目。
（九）《小企业会计准则》未规定捐赠转出的固定资产的会计处理；而《小企业会计制度》中规定，捐赠转出的固定资产，应按固定资产净值和应支付的相关税费借记“营业外支出”科目。
（十）《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；而《小企业会计制度》中未强调“考虑税法的规定”。
（十一）《小企业会计准则》规定，小企业已提足折旧的固定资产、经营租入固定资产发生的改建支出和符合税法规定的大修理支出应当计入“长期待摊费用”科目，并按照规定的期限摊销；而《小企业会计制度》中对此未作规定。
四、关于生产性生物资产
《小企业会计准则》规定了生产性生物资产的核算，包括成本的确定、折旧的计提等内容；而《小企业会计制度》中对此未作规定。
五、关于无形资产
（一）《小企业会计准则》规定，自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业应设置“研发支出”科目，核算小企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算；而《小企业会计制度》中规定，研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等研发费用，应于发生时计入当期损益，按依法取得时发生的注册费、律师费等作为无形资产的实际成本。
（二）《小企业会计准则》规定，小企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产；而《小企业会计制度》中规定，购入的土地使用权作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。
（三）《小企业会计准则》规定，投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定；而《小企业会计制度》中规定，投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为其实际成本。
（四）《小企业会计准则》未规定接受捐赠无形资产的会计处理；而《小企业会计制度》中规定，接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本借记“无形资产”科目，贷记“待转资产价值”科目。
（五）《小企业会计准则》规定，无形资产摊销额根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益，同时记入“累计摊销”科目；而《小企业会计制度》中规定，无形资产摊销额计入当期损益，同时贷记“无形资产”科目。
（六）《小企业会计准则》规定，对于无形资产的摊销期限，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年；而《小企业会计制度》规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
六、关于长期待摊费用
《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等，并规定了摊销期限；而《小企业会计制度》中规定，小企业的长期待摊费用包括小企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，且包含小企业在筹建期间内发生的费用，应于发生时记入“长期待摊费用”科目，在开始生产经营的当月转入当期损益。
第二节 长期投资核算的难点精讲

一、长期债券投资的核算
《小企业会计准则》第十七条规定：长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。
【解读】
小企业应设置“长期债券投资”科目，核算准备长期（在1年以上）持有的债券投资。按照债券种类和被投资单位，分别“面值”、“溢折价”、“应计利息”进行明细核算。
《小企业会计准则》第十八条规定：长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。
实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。
小企业购入债券作为长期投资时，账务处理为：
借：长期债券投资——面值（债券票面价值）
应收利息（购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）
贷：银行存款（实际支付的购买价款和相关税费）
长期债券投资——溢折价（差额，溢价差额在借方，折价差额在贷方，含相关税费）
《小企业会计准则》第十九条规定：长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。
（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。
（二）一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。
（三）债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。
在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日账务处理：
借：应收利息(分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入)
长期债券投资——应计利息(一次还本付息的长期债券投资票面利率计算的利息收入)
贷：投资收益
与《企业会计准则》不同，小企业在债务人应付利息日确认债券利息收入，不作预提，也不采用实际利率法（不按照期初摊余成本乘以实际利率计算利息收入）。
小企业在债务人应付利息日，于确认相关债券利息收入时，采用直线法进行摊销，按照应分摊的债券溢折价金额：
如为溢价：
借：投资收益
贷：长期债券投资——溢折价
如为折价，做相反的分录。
《小企业会计准则》第二十条规定：长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。
处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。
1．长期债券投资到期，收回长期债券投资时，账务处理为：
借：银行存款（收回的债券本金或本息）
贷：长期债券投资——面值
——应计利息
2．处置长期债券投资时，账务处理为：
借：银行存款（处置收入）
贷：长期债券投资——面值
——溢折价（或借方）
——应计利息
应收利息
投资收益（差额，或借方）
《小企业会计准则》第二十一条规定：小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。
长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。
长期债券投资本质是一种债权投资，其损失确认和《小企业会计准则》第十条应收及预付款项确认坏账损失所列条件是一致的。
按照本准则规定确认实际发生的长期债券投资损失时，账务处理为：
借：银行存款（可收回的金额）
营业外支出（差额）
贷：长期债券投资——面值
——溢折价（或借方）
【例题】
某小企业2013年1月1日以银行存款103 000购入甲公司当日发行的三年期公司债券，面值100 000元，票面年利率6%，每年12月31日付息，每期利息按时收取，存入银行，不考虑相关税费，2015年12月31日到期收回本金。要求做出该小企业的会计处理。
【解析】
2013年1月1日购入债券时：
借：长期债券投资——面值 100 000
——溢折价 3 000
贷：银行存款 103 000
2013年12月31日付息日，计提当年利息收入，并采用直线法摊销溢价：
借：应收利息 6 000（100 000×6%）
贷：投资收益 6 000
借：投资收益 1 000
贷：长期债券投资——溢折价 1 000（3 000÷3）
收到利息时：
借：银行存款 6 000
贷：应收利息 6 000
2014年、2015年计提和收到当年利息收入及摊销溢价的会计处理，比照2013年。
2015年12月31日，债券到期，该企业收回本金：
借：银行存款 100 000
贷：长期债券投资——面值 100 000
二、长期股权投资的核算
《小企业会计准则》第二十二条规定：长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。
《小企业会计准则》第二十三条规定：长期股权投资应当按照成本进行计量。
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。
实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和相关税费，扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额计量，账务处理为：
借：长期股权投资
应收股利（购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款（购买价款和相关税费）
（二）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。
通过非货币性资产交换取得的长期股权投资账务处理为：
借：长期股权投资（非货币性资产的评估价值与相关税费之和）
营业外支出（借方差额）
贷：固定资产清理等（换出非货币性资产的账面价值）
应交税费（支付的相关税费）
营业外收入（贷方差额）
【解读】
《小企业会计准则》与《企业会计准则》不同的是，长期股权投资的初始计量，不区分是否属于企业合并方式。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，不区分有无商业实质，对于换出非货币性资产的评估价值与其账面价值的差额，确认处置损益。与税法规定基本一致。
《小企业会计准则》第二十四条规定：长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。
本条是关于长期股权投资的后续计量。长期股权投资应当按照成本法后续计量。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不区分该股利或利润属于投资前还是投资后，应当按照应分得的金额，一律确认为投资收益，其账务处理为：
借：应收股利
贷：投资收益
【解读】
《小企业会计准则》与《企业会计准则》不同的是，不论持股比例大小，不区分对被投资企业有无控制、共同控制或重大影响，均采用成本法核算。
《小企业会计准则》第二十五条规定：处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。
本条是关于处置长期股权投资时的处理，账务处理为：
借：银行存款（收到的处置价款）
贷：长期股权投资（账面余额或投资成本）
应收股利（应收未收的现金股利或利润）
投资收益（差额，或借方）
【案例】
2013年4月1日，某小企业从证券市场上购入丁公司发行在外100万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.5元），实际支付价款800万元，另支付相关税费4万元。2013年4月10日该企业收到发放的现金股利。2014年4月8日丁公司宣告发放现金股利每股0.3元，2014年4月15日该企业收到发放的现金股利。2014年10月20日该企业将丁公司股票全部售出，售价每股8.7元，出售价款存入银行。
要求：编制该企业相关会计分录。
【解析】
（1）2013年4月1日购买时：
借：长期股权投资 7 540 000
应收股利 500 000
贷：银行存款 8 040 000
（2）2013年4月10日收到发放的现金股利：
借：银行存款 500 000
贷：应收股利 500 000
（3）2014年4月8日宣告发放现金股利：
借：应收股利 300 000
贷：投资收益 300 000
（4）2014年4月15日收到发放的现金股利：
借：银行存款 3 000 00
贷：应收股利 3 000 00
（5）2014年10月20日全部售出：
借：银行存款 8 700 000
贷：长期股权投资 7 540 000
投资收益 1 160 000
《小企业会计准则》第二十六条规定：小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失：
（一）被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。
（二）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。
（三）对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。
（四）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。
（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。
【解读】
本条是关于长期股权投资的发生损失时的处理，规定的条件与《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）第六条基本一致。长期股权投资损失必须在符合上述条件之一，损失实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额，账务处理为：
借：银行存款（收回的金额）
营业外支出（差额）
贷：长期股权投资（账面余额）
第三节 固定资产和生产性生物资产核算的难点精讲

一、固定资产的核算
《小企业会计准则》第二十七条规定：固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。
小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。
【解读】
本条是关于小企业固定资产的定义及其范围，与《企业会计准则》基本一致。小企业应当根据《小企业会计准则》规定的固定资产标准，结合本企业的具体情况，制定固定资产目录，作为核算依据。
小企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过“固定资产”科目核算。小企业临时租入的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在“固定资产”科目核算。
《小企业会计准则》第二十八条规定：固定资产应当按照成本进行计量。
（一）外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
小企业购入（含以分期付款方式购入）固定资产，其成本包括：实际支付的购买价款、相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费等，其账务处理为：
借：固定资产（不需要安装的）
在建工程（需要安装的）
应交税费——应交增值税（进项税额）（按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）
贷：银行存款、长期应付款等
购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完成后再转入“固定资产”科目。
【解读】
小企业以分期付款方式购入的固定资产，以实际支付的购买价款为基础进行计量，不以购买价款现值确定其成本，这与《企业会计准则》区别较大。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。虽然没有表述为采用“公允价值比例”，但可以理解为将市场价格或评估价值作为公允价值，本质上与《企业会计准则》没有较大区别。
【案例】
2013年4月1日，某小企业从证券市场上购入丁公司发行在外100万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.5元），实际支付价款800万元，另支付相关税费4万元。2013年4月10日该企业收到发放的现金股利。2014年4月8日丁公司宣告发放现金股利每股0.3元，2014年4月15日该企业收到发放的现金股利。2014年10月20日该企业将丁公司股票全部售出，售价每股8.7元，出售价款存入银行。
要求：编制该企业相关会计分录。
【解析】
（1）2013年4月1日购买时：
借：长期股权投资 7 540 000
应收股利 500 000
贷：银行存款 8 040 000
（2）2013年4月10日收到发放的现金股利：
借：银行存款 500 000
贷：应收股利 500 000
（3）2014年4月8日宣告发放现金股利：
借：应收股利 300 000
贷：投资收益 300 000
（4）2014年4月15日收到发放的现金股利：
借：银行存款 3 000 00
贷：应收股利 3 000 00
（5）2014年10月20日全部售出：
借：银行存款 8 700 000
贷：长期股权投资 7 540 000
投资收益 1 160 000