A股上市公司商誉审计风险及防范研究——基于2017—2021年关键审计事项.pdf
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1、全国流通经济177会计审计A 股上市公司商誉审计风险及防范研究基于20172021年关键审计事项侯婕妤(兰州财经大学会计学院,甘肃 兰州 730020)摘要:商誉是上市公司的重要财务信息之一,对于投资者和监管机构具有重要意义,上市公司商誉频频“暴雷”,给资本市场的发展带来了一系列负面影响。本文以 A 股 20172021 年关键审计事项披露为切入点,分析商誉关键审计事项的披露现状,并探讨上市公司商誉审计的风险和防范措施。研究发现,上市公司商誉的审计风险一般较高,其原因主要包括商誉确认和计量具有复杂性和主观性、管理层具有操纵商誉减值的动机、审计程序执行不到位、信息披露不完整等。为了降低商誉审计风
2、险,本文提出了完善商誉相关披露制度、加强审计工作等方面的防范措施。关键词:商誉审计;关键审计事项;风险防范中图分类号:F275文献识别码:A文章编号:2096-3157(2023)19-0177-04近年来,随着我国证券市场不断开放和监管力度加强,上市公司商誉问题的曝光和处理越来越频繁。一些上市公司在商誉确认和减值测试方面存在违规操作行为,导致投资者的财产利益受损,引起了社会广泛关注。因此,针对上市公司商誉问题的审计工作变得越来越重要,注册会计师需要充分认识到商誉审计的风险和挑战,采取相应的审计程序和方法,保证审计报告的真实性和客观性,为投资者提供可靠的信息支持。2016 年财政部发布了中国注
3、册会计师审计准则第 1504号在审计报告中沟通关键审计事项,要求注册会计师将其认为对本期财务报表审计最为重要的事项作为关键审计事项在审计报告中披露,由于商誉初始计量和后续减值测试往往过程复杂且金额巨大,对财务报表具有重大影响,注册会计师应当考虑是否将其作为关键审计事项,并与治理层进行沟通,引起治理层对商誉相关风险的重视。若注册会计师将商誉减值作为关键审计事项,则需要在审计报告中对商誉减值这一事项进行描述,并说明将其列为关键审计事项的原因以及相应的审计应对,为财务报表使用者提供关于被审计单位商誉减值情况的额外信息1。从 2017 年 1 月 1 日起,A+H 上市公司开始率先应用该准则,实施该准
4、则的目的是提高审计报告的透明度和可读性,并增强投资者对财务报表的信任度以顺应国际审计报告改革的趋势,使我国审计准则与国际准则持续全面趋同2。因此,本文搜集并整理 A 股上市公司 20172021 年审计报告中披露的关键审计事项,对关键审计事项中所涉项目和具体内容进行分类整理,分析商誉在关键审计事项中的披露现状,进一步探讨上市公司商誉审计存在的风险及不足之处,并提出相应的对策建议。一、关键审计事项披露情况1.关键审计事项总体分析本文根据国泰安数据库数据整理得出,20172021 年与 A股上市公司披露关键审计事项分别为 7289 个、7456 个、7674 个、8490 个、9348 个,呈逐年
5、上升的趋势。在这五年中,平均每家上市公司关键审计数量披露的数量是 2.04 个,有 5 家公司在一期审计报告中同时披露了 6 项关键审计事项,有 3259 家公司同时披露了 3 项关键审计事项,这些关键审计事项主要集中在收入确认、应收账款、商誉、存货等高风险审计领域。2.关键审计事项商誉披露现状(1)商誉关键审计事项数量分析。对比 20172021 年五年 A 股上市公司有关商誉关键审计事项的披露数量,可以看出2018 年和 2019 年披露的数量较多。其一是因为 2014 年证监会对上市公司并购重组政策进行了修改,取消上市公司重大购买、出售和置换资产行为的审批,新政策实行后在资本市场上掀起了
6、新一轮的并购潮,并购重组的企业数量和并购交易金额不断增加,并购商誉规模也不断扩大3。对赌协议往往伴随着并购重组签订,经过 3-4 年的业绩承诺期,大量的并购承诺于20182019 年到期,企业面临大量商誉减值的风险。其二在于,2018 年 A 股市场大面积爆发商誉减值问题,这不仅引起注册会计师的关注,也引起了监管单位的进一步关注。2018 年 11 月,证监会发布会计监管风险提示第 8 号商誉减值,要求对企业合并所形成的商誉,企业应当至少在每年年度终了进行减值测试,以及 2019 年初证监会发布的关于加强上市公司重大资产重组信息披露的通知,要求上市公司在重大资产重组中加强关键审计事项的披露,这
7、些都导致会计师事务所披露商誉关键审计事项的数量增加。全国流通经济178会计审计(2)商誉关键审计事项行业分析。如表 1 所示,关于商誉的关键审计事项主要集中在制造业、信息传输、软件和信息技术服务业。造成以上行业商誉键审计事项数量占比高的原因,一是制造业在 A 股市场的行业占比较高,二是信息传输、软件和信息技术服务业具有轻资产、高风险和高成长性等特点,使得并购过程中难以合理估算并购标的企业的真实价值,同时并购产生虚高的商誉为后期大额商誉减值带来隐患。以上原因造成高额的商誉资产与频繁的业绩暴雷,在严重影响企业经营的同时对于会计师而言审计风险也随之增高。表120172021年各行业商誉键审计事项数量
8、分布行业2017年2018年2019年2020年2021年总计制造业5126536135735192870信息传输、软件和信息技术服务业121148145131120665批发、零售4051504856245电力、热力、燃气及水生产和供应2024242329120文化体育娱乐业2730232116117租赁和商务服务业2125242521116科学研究和技术服务业101819232292交通运输、仓储和邮政业121718202087建筑业172416121180水利、环境和公共设施管理业102019141578金融业171915121376房地产111515151167采矿业121414119
9、60教育6788837卫生和社会工作8777534农林牧渔5445725住宿和餐饮业3332314综合54110居民服务、修理和其他服务业111115总计858108410195745204798数据来源:根据国泰安数据库数据整理。(3)商誉关键审计事项会计师事务所分析。如表 2 所示,本文参考相关分类标准,将商誉关键审计事项披露的会计师事务所分为两大组别,分别是国际四大中国成员所(即安永华明、毕马威、德勤、普华永道)以及国内本土所。其中,国内本土所又进一步划分为国内本土八大所(即瑞华、立信、天健、信永中和、大华、大信、致同、天职国际)和其他国内本土所4。表220172021年会计师事务所披露
10、商誉关键审计事项数量分布事务所类型2017年2018年2019年2020年2021年总计国际四大中国成员所5170828796386国内本土所80710149378647904412其中:国内本土八大所5296615735144632740其他本土所(42家)2783533643503271672总计858108410199518864798从 20172021 年商誉关键审计的披露数量来看,国内本土八大所披露的总量最多,单个会计师事务所平均披露数量约为383 个,国际四大中国成员所单个会计师事务所平均披露数量约为 97 个,但数量从 51 个逐年增加到 96 个,也反映了其对商誉的审计关注程
11、度不断增加。从 20172021 年商誉关键审计的披露内容来看,关键审计事项及审计应对措施描述较为详细的是国际四大中国成员所,分别平均有 324 个和 385 个字符,其他本土所排名最后,分别平均有 248 个和 299 个字符。3.审计师采取的应对程序通过对关键审计事项披露的内容的整理,注册会计师审计应对措施主要包括以下几点:一是了解管理层制定与商誉确认相关的内部控制,评价相关的内部控制设计是否得到执行并测试内部控制运行的有效性;二是了解、评估和检查商誉确认相关的会计政策,评价商誉的确认是否符合企业会计准则的相关规定;三是与管理层讨论其所采用的关键性假设并评估其合理性,包括获取管理层重大估计
12、和判断的关键参数,如收入增长率、毛利率和折现率等,与相关资产组的历史数据及行业水平进行比较分析;四是复核公司识别的与商誉相关的资产组及资产组组合是否适当;五是复核公司所采用的商誉减值模型、方法及假设,并邀请内部评估专家团队协助对与商誉减值相关的模型、方法及重要假设进行复核。二、商誉审计的风险和披露问题1.重大错报风险(1)商誉确认、计量的复杂性和主观性。商誉是企业在收购或合并交易中支付的超过被收购企业净资产价值的部分,其价值通常需要通过未来现金流的预测和估值进行计算。首先,商誉的计量依赖于多个关键估计因素,如预算期内收入增长率、平均毛利率和折现率等。这些估计因素涉及未来业务发展和经济环境的预测
13、,具有一定的不确定性。管理层在估计这些因素时可能受到主观偏见的影响,或者可能选择不适当的假设,导致商誉被高估或低估。其次,商誉的确认和计量涉及使用复杂的财务模型和估值方法。这些方法包括收益法、市场法和成本法等,其应用需要具备专业知识和经验。不同的估值方法可能会产生不同的结果,而且这些方法可能会依赖于一些关键假设和参数。管理层在选择估值方法和确定相关参数时,可能受到利益相关方的影响,导致商誉的计量不准确。此外,不同的准则和法规对商誉的确认和计量提供了不同的指引和要求,管理层可能存在解释准则的灵活性。(2)管理层具有操纵商誉减值的动机5。商誉的计量和减值存在一定的复杂性和主观性,导致管理层有操纵商
14、誉的动机,主要包括以下几个方面。改善企业业绩。管理层可能会利用商誉减值来减少公司的负债和减少商誉资产的价值,从而提高企业的盈利水平和财务表现。避免公司负面影响。商誉减值通常被视为公司未能正确估计收购的价值,可能会导致股价下跌,降低公司的声誉和信誉;管理层可能会操纵商誉减值来避免这种负面影响。改变管理层奖励。商誉减值可能会影响管全国流通经济179会计审计理层的绩效奖励,管理层可能会利用商誉减值来改变他们的奖励结构或避免负面影响。改变公司股权结构。商誉减值可能会影响公司的股权结构,特别是当公司股东较少时,管理层可能会利用商誉减值来改变公司的股权结构,从而控制公司的股权。2.检查风险由于注册会计师审
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