注册会计师未“勤勉尽责”表现分析——基于2016—2022年中国证监会行政处罚决定书.pdf
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1、28新会计(月刊)2 0 2 3 年第9 期(总1 7 7 期)审计观察Auditobservation注册会计师未“勤勉尽责”表现分析基于2 0 1 6 2 0 2 2 年中国证监会行政处罚决定书辽宁财贸学院王凌智【摘要】证券法中国注册会计师审计准则等法规要求,注册会计师在执业时要勤勉尽责。中国证监会2 0 1 6 一2 0 2 2 年开出的3 5 份行政处罚决定书,指出了会计师事务所未“勤勉尽责”。本文以3 5 份行政处罚决定书为例,分析了未勤勉尽责的具体表现和受到的处罚情况,提出实现会计师事务所勤勉尽责的对策和措施。【关键词】注册会计师社会审计职业道德勤勉尽责行政处罚一、引言中国证监会每
2、年对具有证券资格的有关会计师事务所、注册会计师进行立案调查。从其开具的行政处罚决定书看,高频词语是审计过程中的“未勤勉尽责”。注册会计师“勤勉尽责”具体表现是什么?郑朝晖(2 0 0 1)认为,勤勉尽责的核心是应有的职业关注。杨玲(2 0 0 3)认为,勤勉尽责应作为注册会计师侵权责任抗辩事由,并提出了勤勉尽责的主观标准、客观标准和重大性标准。高榴(2 0 1 8)认为,注册会计师是否勤勉尽责,可从客观、主观进行衡量。蒋艳林(2 0 1 9)认为,对证券服务机构勤勉尽责的认定,既要从主体性质和发行人的视角考虑,还要从其他证券服务机构的干预、影响程度等多方面综合考虑灵活运用。董明怀(2 0 1
3、9)认为,注册会计师勤勉尽责,应优化审计聘请机制、支持独立执业,持之以恒练好内功。张文越(2 0 1 9)认为,应于法定及专业职责内履行特别注意义务,交叉引用文件时对于明显缺乏依据以及明显不合理的专业意见应履行一般注意义务。卢芷(2 0 2 0)认为,证监会在考虑对审计师未勤勉尽责的处罚力度时,要考虑审计师故意“疏忽”的可能性。褚茂康等(2 0 2 0)认为,审计收费、社会声誉收益、被审计单位财务舞弊概率和注册会计师勤勉尽责概率等因素均会影响注册会计师勤勉尽责。沈伟等(2 0 2 1)指出,应明确勤勉尽责术语的具体内涵,细化和区分“注意义务”的具体情形,从程序着手认定勤勉尽责义务。赵丽芳等(2
4、 0 2 2)研究发现,注册会计师“勤勉尽责”有客观、主观两类标准。以上多是从抗辩角度进行分析的,并且是基于纯法律的角度,而从注册会计师执业角度探讨“勤勉尽责”的文献不多。本文以中国证监会行政处罚决定书为例分析注册会计师“未勤勉尽责”的表现,进而提出了实现注册会计师市“勤勉尽责”的途径。二、勤勉尽责的概念、内涵及演变(一)勤勉尽责概念美国注册会计师协会在其职业行为准则中对勤勉尽责的定义是:应有谨慎实质上是追求卓越。要求会员能够胜任,勤勉地履行职业责任。会计师有义务尽其所能提供职业服务,关注其服务对象的最大利益,并与公众职业责任保持一致。中国注册会计师协会在中国注册会计师职业道德守则第1 号一职
5、业道德基本原则中提出:注册会计师应当勤勉尽责,即遵守职业准则的要求并保持应有的职业怀疑,认真、全面、及时地完成工作任务。韩洪灵、陈汉文(2 0 2 1)提出:勤勉尽责,又称应有的职业关注或应有的职业谨慎,是会计执业过程非常重要的基本原则,是指会计师应持有谨慎的观念,理智地运用其拥有的知识与经验,作出相当于社会合理期望水平的判断。本文认为,注册会计师勤勉尽责是指注册会计师在执业中,以职业怀疑姿态胜任工作,谨慎地按照职业准则勤奋工作、忠于职守、全面及时地履行应有职责,切实尽到注册会计师应尽的责任。*基金项目:辽宁省教育厅2 0 2 1 年度科学研究经费项目(面上项目)“新时代预算多种监督方式协同效
6、应研究”,项目编号LJKR0760;辽宁省教育厅2 0 2 1 年度科学研究经费项目(青年项目)“乡村振兴帮扶政策的审计研究”,项目编号:LJKQR2021090。新会计(月刊)2 0 2 3年第9 期(总17 7 期)2 9审计观察Audit observation(二)勤勉尽责内涵一是一般性职责要求。证券法第16 0 条、第163条规定了会计师事务所勤勉尽责、恪尽职守责任,见表(1)。这为会计师事务所履行审计职责指明了应当坚持“勤勉尽责”的方向。其基本义务是在规定时间内及时提交、报送、披露财务会计信息资料,对制作、出具的审计文件负责,不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。此外还应当保存好
7、审计工作底稿和客户委托文件,核验所出具文件依据的原始资料,确保第一手引用的原始资料满足真实性、准确性、完整性的要求。注册会计师职业道德守则要求注册会计师在宏观上要遵守职业道德,在执业上要保持应有的职业怀疑,在具体行动上要认真、全面、及时地完成工作任务,见表(1)。表(1)1992一2 0 2 0 年职业道德守则有关勤勉尽责规定比较1992年9 月版1996 年 12版本及2002年版职业道德 2009年版职业道德2020年版职业道德职业道德守则月版职业道名称规范指导意见守则守则(试行)德基本准则基本专业胜任能力和专业胜任能力和无无无原则应有的关注勤勉尽责第十三第四条注册第十七条注册第二十条注条
8、注册会计师应当保持应会计师应当保持应有册会计师应当勤勉条款中会计师执有的职业谨慎,保的关注,遵守执业准尽责,即遵守职业规定的无勤勉尽责行业务时,持和提高专业胜则和职业道德规范的准则的要求,并保“勤勉应保持应任能力,遵守独立 要求,勤勉尽责,认持应有的职业怀疑,尽责”有的职业审计准则等职业规真、全面、及时地完认真、全面、及时谨慎范,勤勉尽责成工作任务地完成工作任务注:根据有关职业道德守则及要求整理而成。二是专业性职责要求。证券法审计准则法律法规规定了会计师事务所应当承担的基本职责要求。首先,对企业资产及负债情况进行检查并出具独立、客观、公正的验资报告;其次,对发行人资料的公正性、合法性、连贯性发
9、表独立审计意见,保证发行人在招股说明书中财务会计资料真实完整,出具无保留意见的审计报告;再次,协助企业调整并建立符合规定的会计账目,确保符合会计准则;最后,核查发行人内部控制制度是否健全及有效实施,并出具内部控制鉴证报告。(三)勤勉尽责演变情况勤勉尽责概念是中国证监会首先使用,体现在有关判例中。首次要求会计师事务所、注册会计师“勤勉尽责”法律是2 0 0 5 年修订后的证券法,第173条规定证券服务机构“必须勤勉尽责”。一是证券法关于勤勉尽责演变情况。我国第一部证券法颁布于19 9 8 年,后经历了2 0 0 4 年、2013年、2 0 14 年3次修正,2 0 0 5 年、2 0 19 年2
10、 次修订。2005年版、2 0 19 年版证券法将“勤勉尽责”写人其中,2 0 19 年版增加了新的要求,既要“勤勉尽责”,又要恪尽职守,在标准上更进一步。二是注册会计师职业道德守则勤勉尽责演变情况。对于“勤勉尽责”,中国注册会计师协会在历次的注册会计师职业道德守则或者“指导意见”中提出了要求,经历了不断发展过程,见表(1)。19 9 6年职业道德守则明确要求应保持“应有的职业谨慎”,其与“勤勉尽责”所要表达的意思基本相同。2 0 0 2年中国注册会计师协会颁发中国注册会计师职业道德规范指导意见,其中第四条规定注册会计师应当“勤勉尽责”,但只是从宏观上提出了要“勤勉尽责”,没有对其进行具体化、
11、明细化。2 0 0 9 年版、2020年版职业道德守则都明确规定,注册会计师在执业中要做到“勤勉尽责”,不同的是2 0 0 9 年版注册会计师职业道德守则的基本原则中没有“勤勉尽责”,使用的是“应有的关注”概念,而在“应有的关注”具体条款中出现了“勤勉尽责”的概念,其实从表达的意思看,“应有的关注”和“勤勉尽责”基本相同;而2 0 2 0 年版将“勤勉尽责”作为一条基本原则,代替了“应有的关注”,充分说明注册会计师“勤勉尽责”的“地位”明显提高,并且与证券法对证券服务机构的要求相一致。2 0 0 9 年版、2 0 2 0 年版注册会计师职业道德基本原则变化情况见表(2)。表(2)2009年、2
12、 0 2 0 年注册会计师职业道德守则基本原则比较2020年基本原则2009年基本原则(一)诚信;(一)诚信;(二)客观公正;(二)独立性;(三)独立性;(三)客观和公正;(四)专业胜任能力和勤勉尽责;(四)专业胜任能力和应有的关注;(五)保密;(五)保密;(六)良好职业行为。(六)良好职业行为。注:根据有关职业道德守则整理而成。2 0 0 0 年初中国证监会对某家上市公司就中期财务报告中的虚假陈述予以通报批评并进行相应处罚。对会计师事务所罚款2 0 万元,对两位签字注册会计师每人罚款3万元。处罚的理由是,“注册会计师在该事件中没有做到勤勉尽职”。虽然使用的是“勤勉尽职”概念,但与“勤勉尽责”
13、在含义上是一样的。(李若山:论注册会计师的“勤勉尽职”,载中国注册会计师2 0 0 0 年第12 期)。30新会计(月刊)2 0 2 3年第9 期(总17 7 期)审计观察Auditobservation三、注册会计师“未勤勉尽责”分析(一)总体概况中国证监会网站显示,2 0 16 年1月1日至2 0 2 2年12 月31日,有关部门共对35 家(次)会计师事务所出具了35 份行政处罚决定书,并明确指出对年报审计(或其他审计)执业未勤勉尽责行为进行了立案调查、审理。这35 份行政处罚决定书正文中,有的只有一级标题,有的有一级、二级标题,有的有一级至三级标题,而标题基本界定了“未勤勉尽责”情况。
14、为了全面准确地统计分析“未勤勉尽责”情况,将这35 份行政处罚决定书反映的“未勤勉尽责”区分为8 种类型,每一份行政处罚决定书以最低一级标题为统计标准,如该行政处罚决定书有三级标题,以三级标题界定的情况进行统计;有二级标题就以二级标题界定的情况进行统计,行政处罚决定书中出现一次就统计为一次,“未勤勉尽责”具体情况见表(3)。表(3)2016一2 0 2 2 年未勤勉尽责的具体情况序2022年2 0 2 1年2 0 2 0 年2 0 19 年2 0 18 年2 0 17 年2 0 16 年未勤勉尽责项目合计古比(次)(次)(次)(次)(次)(次)(次)审计程序执行不到32336132419131
15、4056.45%位或存在缺陷未保持职业怀疑211133614317.34%(谨慎)3未获充分审计证据47344332811.29%4未予以关注353116197.66%5审计工作底稿缺失13262.42%未执行前后任注册6141.61%会计师的沟通程序未了解被审计单位7120.81%及其环境8审计独立性缺失662.42%合计5962102934130242481注:根据中国证监会网站行政处罚决定书整理而成。二)审计程序执行不到位或存在缺陷从表(3)可以看出,注册会计师“未勤勉尽责”次数中,审计程序执行不到位或者存在缺陷占5 0%以上,为总数的5 6.4 5%。这充分说明注册会计师在执行审计程序
16、上出现问题的频率最高,包括风险评估程序、控制测试程序和实质性程序等。其中2 0 16年13次、2 0 17 年19 次、2 0 18 年2 4 次、2 0 19 年13个、2 0 2 0 年6 次、2 0 2 1年则高达33次、2 0 2 2 年32次,见图(1)。如2 0 2 1年中国证监会指出,“中天运事务所”在对“胜通集团”2 0 13一2 0 17 年年度财务报表审计时未勤勉尽责,包括内部控制审计程序和实质性审计程序存在缺陷。353025201510502016年2017年2018年2019年2020年2021年2022年图(1)审计程序执行不到位或存在缺陷次数(三)未保持职业怀疑20
17、22年财政部印发的审计准则第110 1号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求明确指出:职业怀疑是指注册会计师在计划和实施审计工作时,注册会计师应当保持职业怀疑,认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。2016一2 0 2 1年,未保持职业怀疑“未勤勉尽责”共计32 次,占总数的17.34%,其中2 0 16 年1次、2017年6 次、2 0 18 年3次、2 0 19 年9 次、2 0 2 1年13次、2 0 2 2 年11次,2 0 2 0 年没有,其分布情况见图(2)。如2 0 2 1年中国证监会指出,“亚太所”在“科融环境”2 0 17 年年度审计中未勤勉尽责,未保持应有的职业
18、怀疑,仅查验了相关合同,没有按照风险导向审计的要求实施审计程序。1510502016年2017年2018年2019年2020年2021年2022年图(2)未保持职业怀疑(谨慎)次数(四)未获充分审计证据注册会计师在执业中,执行风险评估程序、控制测试程序、实质性程序后,取得充分、适当的审计证据,才能据此作出合理的审计意见。从表(3)可知,共计2 4 次未获取充分适当的审计证据,占总数的1.2 9%,其中2 0 16 年3次、2 0 17 年3次、2 0 18年4 2 次、2 0 19 年4 次、2 0 2 0 年3次、2 0 2 1年7 次、2022年4 次。除2 0 18 年达到4 2 次,其
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