09吉利-孙婷婷-成本管理方法的应用与成本管理绩效研究——基于中国国有大型铁路施工企业的问卷调查.doc

成本管理方法的应用与成本管理绩效研究 本文得到国家自然科学基金项目（70872092、71172228）和教育部“新世纪优秀人才支持计划”（NCET-09-0658）的资助。

——基于中国国有大型铁路施工企业的问卷调查

吉利 孙婷婷
（西南财经大学 成都 611130）

【摘要】本文分析了我国国有大型铁路施工企业成本管理方法的应用与成本管理绩效现状。根据问卷调查结论表明，国有大型铁路施工企业广泛使用先进的成本管理方法。同时发现项目规模、项目性质、企业生命周期上是影响成本管理方法是否使用的因素，地区、项目规模是影响成本管理方法应用绩效的因素。
【关键词】施工企业 成本管理 问卷调查

【Abstract】 This paper investigates the application and performance of cost management methods in state-owned railway construction enterprises. According to the result of survey, it is found that cost management methods are widely used in state-owned railway construction enterprises. The extent of cost management methods usage is associated with project scale, the property of project (public project or civil project) and the life circle of enterprises. And the performance of cost management methods is associated with project scale and the place where the projects are located.
【Key Words】Construction Industry; Cost Management; Survey

一、引言
我国的管理会计研究开始于上个世纪80年代，其建立在对于西方先进管理会计方法的引入上。西方管理研究是以改进实务为目标开始的（潘飞，2008），相较之下我国早期的管理会计研究与实务的结合并不紧密。但是正如卡普兰 (Kaplan,2006) 所说：“管理会计研究和教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用,这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位。”所以研究当前经济环境中管理会计方法在我国实务界的应用情况是具有重要意义的。
管理会计研究起源于西方传统的制造业，我国现有的研究也主要集中于制造业。但是随着生产力的逐渐发展，企业认识到越来越多的利润来自于非制造环节，而这些非制造性环节也逐渐成为经济主流。从而研究的背景向制造业非制造环节以及其他行业等领域扩展。管理会计是为了满足内部的决策需要而分配成本，在一定的行业背景下进行管理会计方法研究是符合研究发展趋势的。
2011年8月住房和城乡建设部印发的建筑业“十二五”发展规划中提到：至“十二五”期末，全国建筑业总产值、建筑业增加值年均增长15%以上，全国建筑企业对外承包工程营业额年均增长20%以上。在“十二五”期间将进一步巩固建筑业支柱产业地位。由此可见在未来的五年内建筑业仍处于一个高速发展的时期，施工企业将面临更为激烈的竞争。施工企业的成本具有一次性、独特性、开放性、动态性等特征，是进行成本管理方法研究的很好的“试验田”。同时我国国有施工企业在面临“合理低价中标”的市场环境下不得不进一步加强成本管理工作，从而进一步为研究提供了可能性。
本文立足于以中铁二局为主的国有大型铁路施工企业，研究其成本管理方法应用情况及成本管理绩效，目的在于从总体上把握目前在我国施工企业中先进成本管理方法的应用情况及各成本管理方法应用的主观绩效。中铁二局股份有限公司成立于1998年，是中国铁路建筑行业第一家上市公司，截止2008年，公司拥有总资产200余亿元，年生产能力超过300亿元，是我国建筑行业中具有代表性的企业。公司设计和实施有比较完整而严格的管理控制系统同时工程项目类型多样，提供了良好的研究背景。
二、文献综述
尽管已有不少学者对于我国企业成本管理方法应用进行了研究（O’connor，2006；熊焰韧等，2008；杜荣瑞等，2009）。以上研究描述了2007年之前我国成本管理方法的应用情况，但是随着企业管理水平的进一步发展，现有研究采用的数据已不符合当前经济发展情况。同时，过去的研究对象主要集中于制造企业，没有专门对其他行业的成本管理进行研究。本-量-利分析法、目标成本法、作业成本法是被研究较多的成本管理方法，但是不同学者对于以上成本管理方法使用的情况、业绩以及影响成本管理方法使用的因素没有得到一致的结论。目前对于施工企业中所特有的成本管理方法（如：挣得值分析法等）的研究并不深入，通过对专业方法的研究有助于加深对成本管理方法的应用的认识。
三、问卷设计和发放
本次问卷调查是基于前期实地研究的基础上，通过被访者的“滚雪球式”的推荐，对中铁二局及中国中铁股份有限公司、中国铁建股份有限公司管理控制工作比较成熟、具有代表性的多个项目部进行的定向调查。调查对象定位于项目部的主要负责人，尤其是财务负责人和成本负责人。
调查基于结构式问卷，本研究主要涉及两个方面：（1）成本控制方法是否为企业应用；（2）成本控制方法应用效果如何。根据前期实地研究与深度访谈的成果结合当前铁路施工企业实际，本文选择本-量-利分析法（Cost-volume-profit Analysis）、作业成本法（Activity-based Costing）、标准成本法（Standard-based Costing）、目标成本法（Target Costing）、责任成本管理（Responsibility Cost Management）、挣得值分析法（Earned Value Analysis）等六种方法作为调查的主要内容。
四、问卷分析
（一）问卷回收情况
问卷于2009年12月至2010年5月间发放并收回，最终收回问卷295份，剔除因回复误差无效的问卷5份，最终获得有效问卷290份。由于本次问卷调查是在实地研究的基础上展开的定向调查，与一般随机抽样调查不同，所以可见其回复率明显高于一般情况。调查对象为项目部主要负责人，其在企业工作年限平均值达到9.6年以上，在本岗位工作年限平均值达到3.5年以上。回收的有效问卷中各项目部所在地区分布如下：华北地区61个样本，华东地区82个样本，中南地区18个样本，西南地区69个样本，西北地区60个样本。
（二）方法采用及绩效
本文主要分析问卷涉及的六种成本管理方法是否为企业使用以及使用效果如何。问卷考察的六种成本管理方法分别为本-量-利分析法、作业成本法、标准成本法、目标成本法、责任成本管理、挣得值分析法。
问卷要求接受访问者根据企业自身实际情况对具体方法的使用进行赋值（用1-7衡量，1表示没有使用，4表示部分使用，7表示广泛使用）。同时要求被访问者赋值4分及4分以上者进行使用效果评分（满分为100），以此作为对该种成本管理绩效的评价。
问卷采用肖泽忠等（2009）对于管理会计实务研究的方式，对于特定成本管理方法的具体步骤进行拆分。例如将标准成本法拆分为三步：施工前，根据正常和高效运转的情况预先制定标准成本；把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示成本差异；查明形成差异的原因和责任，采取相应的纠正措施。本文在研究中认为只有对该种方法所有步骤赋值均大于等于4才能认定该种方法在企业中使用。
表1 成本管理方法使用的样本描述性统计
管理会计方法
频数
采用者
均值
标准差
本-量-利分析法
184
63.45%
5.29
0.818
作业成本法
217
74.83%
5.75
0.903
标准成本法
229
78.97%
5.70
0.928
目标成本法
230
79.31%
5.68
0.916
责任成本管理
231
79.66%
5.77
0.924
挣得值分析法
135
46.55%
5.29
0.940

根据表1可以了解以上六种方法在企业中的应用情况分为三个区段，其中责任成本法、目标成本法及标准成本法是运用较多的方法，其采用者在样本中分别占到79.66%、79.31%及78.97%；其次为作业成本法和本-量-利分析法；挣得值分析法采用最少，其采用者比例低于50%，仅为46.55%。从以上数据可以看出，目前在我国大型国有施工企业中先进的成本管理方法应用已较为普遍，但是挣得值分析作为一种在工程项目中特有的成本管理方法应用情况并不理想。
表2 成本管理方法使用绩效的样本描述性统计
管理会计方法
最小值
最大值
均值
标准差
本-量-利分析法
35
100
76.54
13.077
作业成本法
53
100
79.92
10.733
标准成本法
30
100
79.37
12.158
目标成本法
26.67
100
78.83
11.850
责任成本管理
46.67
100
80.52
11.759
挣得值分析法
45
100
76.23
12.442

表2是对六种成本管理方法使用绩效进行的描述性统计，表中的得分是各方法的所有步骤得分的均值。由上表的极值可看出同一方法在不同的项目部中的主观绩效差异较大，但总体上被访者对于六种方法的应用绩效评价较好，均在及格水平以上且相差不大。其中得分最高的为责任成本管理（80.52），得分最低的为挣得值分析法（76.23）。
综合被访者对于成本管理方法的评价得到以下综合排名，见表3。
表3 成本管理方法使用综合排序
排名
频数
赋值
绩效得分
1
责任成本管理（231）
责任成本管理（5.77）
责任成本管理（80.52）
2
目标成本法（231）
作业成本法（5.75）
作业成本法（79.92）
3
标准成本法（229）
标准成本法（5.70）
标准成本法（79.37）
4
作业成本法（217）
目标成本法（5.68）
目标成本法（78.83）
5
本-量-利分析法（184）
本-量-利分析法（5.29）
本-量-利分析法（76.54）
6
挣得值分析法（135）
挣得值分析法（5.29）
挣得值分析法（76.23）

由以上数据看出责任成本管理是在被调查对象中应用最为广泛且绩效最好的成本管理方法。何建平（1997）在对于我国大型国有企业的管理会计方法应用调查后发现，责任会计是最早引入我国的西方管理会计方法之一，其自二十世纪七十年代引入中国后在企业中广泛应用。施工企业项目建设循序渐进、无法重复，其成本具有一次性的特征，所以施工企业成本控制注意事前控制与事中控制，而责任成本管理成为施工企业最为重视的成本管理方法。以中铁二局股份有限公司为例，公司自2007年制定和实施了《工程项目责任成本管理办法》，经过三年的实践，责任成本管理的核心理念为企业接受，在企业中广泛使用且效果受到肯定。标准成本法产生于二十世纪二十年代的美国，是一种将成本计划控制、核算和分析有机结合起来的方法（潘飞等，2008）。作为一种传统的成本管理方法，标准成本法在企业中普遍应用且使用者认知程度较高。同时，标准成本属于事前控制与事中控制的成本管理方法，所以受到了施工企业的普遍重视。
二十世纪八十年代日本制造业对目标成本法广泛的应用使其制造水平的大幅提升（孙菊生等，2000），1995年之后我国学者以邯钢等钢铁企业经验为切入点对于目标成本法多有论述。目标成本法作为一种在竞争激烈的环境下企业“降本增效”的手段（缪艳娟，2000）为企业所重视。但就以上数据可以看出，企业对于目标成本的使用绩效并不理想。由于工程项目成本具有独特性，成本管理方法在不同项目中可以通用但具体实施需要考虑项目的特殊性，传统的大规模生产成本分配方法对其成本反映的精确性下降。作业成本法是适应新的生产环境的成本计算系统，它采用多元数量分配基准同时分配基准中包含财务变量及非财务变量（南京大学会计学系课题组，2001），能够对工程项目成本提供相对准确的成本信息。从调查数据中看出，作业成本法的应用绩效是受到肯定的，但其应用程度并不高。笔者认为由于作业成本法的推行需要一系列的硬件和软件支持，其广泛应用是需要一个过程的。笔者将在后文进行目标成本法及作业成本法应用及绩效特殊表现的具体分析。
研究表明本-量-利分析法在企业中使用频率及绩效均不高。笔者认为其原因在于工程项目成本一次性、独特性、开放性、动态性等特征限制了本-量-利分析法的应用及绩效。工程项目的成本受到物价水平、施工环境（地理位置、气候等）、施工方案、施工工艺等因素影响（吉利等，2010），不可控因素较多。调查问卷考查企业是否“建立数学化的会计模型、结合图文，揭示固定成本、变动成本、单价、工程量与利润之间的联系”。由于成本的可控性低，数学模型对于成本反映的准确程度在受访者预期之下，导致了受访者对本-量-利分析法评价不高。
挣得值法是工程项目中用于控制项目进度及费用的综合方法，该方法是针对项目成本管理的专门方法，不是常见的会计领域的成本管理方法，受访者认为该种方法的应用程度最低且绩效最差。可见该种方法在企业中的认知程度不佳，需要进一步在项目成本及财务负责人中强化该种方法的认识及应用。
（三）横截面差异比较
本研究中检验了地区（项目部所在区域）、生命周期（项目部成立年限）、项目性质（公用项目或民用项目）和规模（项目部规模）等四个因素是否会对成本管理方法的应用产生显著性影响。经过方差分析发现，规模、项目性质、生命周期总体上是影响成本管理方法使用的重要因素，地区仅对目标成本法及责任成本管理的使用有显著影响。
表4 成本管理方法使用显著性差异
成本管理方法使用
地区
生命周期
项目性质
规模
F值
P值
F值
P值
F值
P值
F值
P值
本-量-利分析
0.063
0.997
1.998
0.114
4.620
0.011
1.756
0.000
作业成本法
0.582
0.714
3.056
0.029
4.179
0.016
1.439
0.012
标准成本法
1.210
0.304
4.210
0.006
6.929
0.001
1.781
0.000
目标成本法
3.387
0.038
5.619
0.001
9.402
0.000
1.525
0.005
责任成本管理
3.658
0.003
6.659
0.000
8.395
0.000
1.617
0.001
挣得值分析法
0.125
0.987
2.185
0.090
6.823
0.001
1.530
0.004

在本次调查中使用项目部人数度量“规模”这一变量的，根据中位数分为大规模企业和小规模企业后分析得出除作业成本法和责任成本管理外，其余成本管理方法在大规模企业明显应用更多。规模较大的企业具有更完善的内部成本管理机制，由于人力、物力等资源的充裕其对于先进的成本管理方法能予以更多的支持。同时随着企业规模的扩大成本数额相应增加，对于成本的良好控制能极的影响企业的利润水平（南京大学会计系课题组，2001）。所以该情况是符合事物发展规律的。
本次调研将项目分为民用项目和公用项目，其中公用项目的成本管理方法使用比例显著高于民用项目。笔者认为由于公用项目会面临更严苛的成本管理要求及审计压力，致使企业在该种项目的成本管理中更多的使用先进的成本管理方法。本研究将企业按所处生命周期的不同阶段划分为进入型企业、成长型企业、稳定型企业、转型企业等四类。根据分组比较发现，越成熟的企业对于除本-量-利分析以外的成本管理方法使用越广泛，由此可见成本管理方法在企业的推行是需要一个过程的。
表5 成本管理方法绩效显著性差异
成本管理方法绩效
地区
生命周期
项目性质
规模
F值
P值
F值
P值
F值
P值
F值
P值
本-量-利分析法
2.408
0.055
3.506
0.018
2.072
0.153
2.621
0.002
作业成本法
1.446
0.214
1.523
0.212
4.074
0.046
1.925
0.007
标准成本法
2.442
0.050
1.539
0.208
1.488
0.225
1.506
0.065
目标成本法
2.568
0.042
1.498
0.219
4.121
0.019
2.389
0.001
责任成本管理
2.723
0.033
2.139
0.099
1.979
0.162
2.495
0.000
挣得值分析法
2.974
0.014
3.226
0.025
2.424
0.122
1.516
0.051

根据表4与表5数据对比不难发现，影响成本管理方法使用与成本管理方法绩效的因素并不完全重合。项目性质与企业生命周期并不是显著影响成本管理方法绩效的因素。同时值得注意的是，小规模企业的成本管理方法绩效显著优于大规模企业，与成本管理方法使用表现为完全相反的情况。笔者认为出现该现象是由于小规模企业中的谈判成本较低，对于管理层制定的战略执行情况优于机构庞杂的大规模企业。
(四) 目标成本法及作业成本法分析
根据前文可知，目标成本法在调查企业中应用较为广泛但管理人员对其评价不高，而作业成本法却表现出相反的情况，现就以上情况进行具体分析。

表6 目标成本法与作业成本法比较
问题
频数
绩效得分
目标成本法
根据企业战略和市场情况，确定经营目标和总成本目标
262
230
82.79
78.83
根据企业的经营目标，在预算的基础上分解目标成本
245
76.97
对分析、考核、评价的各项成本管理工作进行控制
243
78.94
作业成本法
分析施工过程，将其分解成多项作业
262
217
79.17
79.92
根据作业对资源耗费的情况，将资源的成本分配到作业
260
77.95
根据工程所耗用的作业量，将成本分配到完工工程
250
78.30

表6中报告的是在问卷调查中涉及目标成本法与作业成本法的相关问题，频数报告的为在该问题选择4分及4分以上的问卷数（即，本文定义的使用者），绩效得分报告的为该项问题的使用者的评分情况。结果显示，作业成本法在企业中得到了重视，管理者接受了作业成本法的基本理念和思想，同时作业成本法作为一种新的成本计算方式其成绩得到了实务界的认可。目前作业成本法应用面临的挑战在于，其作为一种与传统成本计算方式完全不同的方法还未被实务界系统掌握。企业现阶段只是将作业成本法作为一种“救火”工具使用，并没有建立起完整的作业成本管理体系。目标成本法被认为是促进日本经济腾飞的重要动力，二十世纪九十年代就受到欧美学者的重视，随后被引入中国。目标成本法在中国的普遍使用是源于中国市场激烈的竞争，企业认为使用该种方法进行成本控制有助于增强自身竞争能力。然而在实际操作中，企业只重视设定目标而没有在公司运行中将目标管理贯穿于企业运行中。
五、结语
调查结果显示，目前我国施工企业总体对于成本管理控制重视程度较高。本—量—利分析法、作业成本法、标准成本法、目标成本法、责任成本管理、挣得值分析法等六种方法在企业中都有不同程度的应用，并且管理者对于其绩效反应良好。但值得注意的是，企业在进行成本管理方法选择时没有充分考虑到自身实际与不同方法的适用性。企业更关注于如何“立竿见影”的降低成本而不注意构建完整的成本管理系统。同时研究发现影响成本管理方法选用与绩效的因素并不重合，规模对于以上二者是有显著影响的，而其他因素是否能产生影响还依赖与不同方法的特殊性。

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