特殊业务稽查方法知识要点.doc

第十二章 特殊业务稽查方法

一、知识点归集
1.非货币性资产交换简述
（1）*.定义：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。
（2）**.判断标准：在涉及货币性资产的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25%，即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%的，均确认为非货币性资产交换。
提示：准确判断交易是否属于非货币资产交换是检查的前提。
2**.非货币性资产交换种类与会计核算
类型
换入资产的计量
换出资产的处理
损益的确认
具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
以换出资产公允价值（加上支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本
换出资产为存货的，应当视同销售处理
换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润
换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同转让资产处理
换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出
换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让资产处理
换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益
不具有商业实质或不符合公允价值计量条件
以换出资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本
换出资产作减少的核算
不论是否涉及补价，均不确认损益

3. 非货币性资产交换政策依据
（1）*.非货币性资产交换涉及的流转税政策，地税部门主要是《营业税暂行条例实施细则》第十五条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按以下顺序核定其营业额：一是按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；二是按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；三是按下列公式核定，计税价格=营业成本或工程成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）
（2）**.国税发【2000】118号相关规定：作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。
（3）**.国税发【2003】45号相关规定：暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。
4. 非货币性资产交换常见涉税问题及主要检查方法
（1）**故意混淆各种计税依据的确认，少缴税款。主要在营业税、企所税和印花税的计税收入的确认上有所区别，看是否按营业税条例实施细则规定的顺序确定计税价格、是否按公允价值确定企所税计税收入。检查方法上，一是查阅相关协议、合同，了解具体内容，确定视同销售应缴的营业税；二是审阅记账凭证和原始凭证，企所税计税收入是否按公允价值确定、印花税税目确认是否符合税法的规定、合同未载明金额的，是否按合同载明的购销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税额；三是审核不动产的产权凭证或到相关部门查询检查期间的产权变动情况，是否按产权转移数据分别按转让、购买的市场价格计算缴纳印花税。
（2）**不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额。主要是未在发生年度的企所税纳税申报表中进行调整申报或在处置、使用换入资产的年度按照会计账面成本计算成本费用在税前扣除。主要检查方法：一是审查其“原材料”、“固定资产”等帐户的借方金额，看有无非货币性资产交换所得，并用逆差法审核记账凭证和原始凭证，看有无不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务；二是审查企所税申报表中“视同销售收入（成本）报表项目金额，核实未同时满足商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换业务是否在报表中反映；三是审核企所税申报表的有关项目金额，结合台帐和备查账的检查，核实交换取得的固定资产是否按公允价值计提折旧费用在税前扣除、核实处置换入资产的年度是否按公允价值确认销售所得，申报缴纳企所税。
（3）***非货币性资产交换通过体外循环的方式，偷逃税款。主要是未在有关账簿中进行核算或交换发生的非货币性资产减少作虚假的盘亏处理及增加的资产未在账上反映。主要检查方法：一是审阅有关会议记录和注会审计报告；二是实地查看，寻找实物证据。结合运用查询法、调节法、问题式调查表等查看资产保管及内部控制的执行情况；三是采用盘存法对存货、固定资产等进行盘点，审核实物与账面是否一致；四是检查财务、供应、生产、销售、仓库等部门，查找帐外资料。
（4）***直接调整非货币性资产账面记录，不确认损益申报纳税。主要是对具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对其做销售（转让）的会计核算，而是直接调整账面记录，偷逃流转税和企所税。检查方法：主要是通过帐户间的钩稽关系进行审查。如对纳税人的有关“原材料”、“库存商品”明细账和“材料采购”等对应帐户进行检查；对“固定资产”、“在建工程”明细账和往来帐户、货币资金帐户进行对应检查；对“主营业务成本”明细账和存货类帐户进行对应检查。
（5）***利用交易双方的关联关系，转移利润。主要是规模大的企业集团利用关联交易中的非货币性资产交换业务，通过夸大或缩小公允价值的金额，将利润向低利润的关联企业转移。主要检查方法：一是要判断非货币性资产交换业务是否属于关联企业的关联交易，通过获取关联方清单及股东名册，了解纳税人与主要客户、供应方和债权人的交易性质和范围；二是从该交换的价格上判断是否存在转移利润，通过价格比对完成；三是确定该交换业务关联交易的调整方法，是否按照征管法及实施细则的规定进行。
（6）***整体资产置换重组业务，未按规定纳税。主要是应税的整体资产置换业务，转让或处置资产的所得未申报纳税；免税的整体资产置换业务取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，未确认当期应纳税所得申报纳税。主要检查方法：一是根据合同、协议，审查作为资产置换交易补价（即双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例是否高于25%，以此界定该业务是应税或免税整体资产置换；二是核实该业务在转让或处置资产的所得计算是否正确，应税整体资产置换业务转让所得，是否在当期申报纳税；三是免税部分收到的补价是否按国税发【2003】45号文件规定确认应纳税所得并申报纳税。
5.债务重组业务简述
（1）*定义：指债务人在发生财务困难（指资金周转困难、经营陷入困境或其他原因导致无法偿还债务）的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步（指债权人同意其以低价偿还，如减免本金或利息、降低应付债务的利率等）事项。
（2）**方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国企债转股；修改其他债务条件，如延期偿还、延期偿还并加收利息、延期偿还并减少本金或利息等；以上述两种或两种以上方式组合进行的混合重组。
提示：以低于债务计税成本的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务是债务重组的两种常见方式。
6**.债务重组业务政策依据(主要是国家税务总局令第六号有关规定)
（1）以低于债务计税成本的现金（非现金资产）清偿债务：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
（2）以非现金资产清偿债务：除债务人改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
7**.债务重组业务会计核算
债务重组方式
债务重组损益的确认
损益核算科目
以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益
营业外收入——债务重组利得
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益
营业外支出——债务重组损失
以非现金资产清偿债务
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益
营业外收入——债务重组利得
债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益
营业外支出——债务重组损失

8. 债务重组业务常见涉税问题及主要检查方法
（1）**纳税人确认预计负债，少计债务重组收益。主要是会计上修改其他债务条件的债务重组方式涉及或有应付金额的，债务人按照重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额，确认为债务重组收益；税收上债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。主要检查方法：一是审查双方的协议，确认其是否为修改其他债务条件的债务重组方式，核实有关约定；二是用稽查分析方法对有关项目进行审查，分析其重组真实性，必要时可反向取证；三是审核“应付账款”、“预计负债”、“营业外收入”等账户，检查记账凭证，核实其在确认债务重组收益时是否扣减了预计负债，是否按税收规定的债务重组收益申报纳税。
（2）***利用虚假的债务重组，调节利润，少缴税款。主要是企业间订立虚假协议，虚构债务重组损失。主要检查方法：一是检查其真实性，查阅相关资料，确定债务重组事项是否真实存在；二是分析合同、协议等的关键条款，确定债务重组方式和重组日，对其所涉及的资产或债务可反向取证，核实账面记录是否真实；三是实地盘点通过债务重组取得的非现金资产，是否真实流入。
（3）***债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整。主要是纳税人将债务重组收益计入“资本公积”，申报时未作调整。主要检查方法：一是检查该帐户，并认真对照对应账户有无“应付账款”等负债类账户，联系“固定资产（清理）”及“无形资产”等账户的贷方发生额，检查有无再无重组业务发生但未确认重组所得的情况；二是实地盘点存货、固定资产等非货币性资产，核实数量。审查债务人转出的非现金资产和股权公允价值是否合理；三是看其是否申报纳税。
（4）***关联企业利用债务重组业务逃避税款。主要是关联企业利用债务重组转移所得或者不符合债务重组条件的关联企业，债权方确认债务重组损失在税前扣除。主要检查方法：一是判断其是否属于关联企业的关联交易（详见国税发【2004】143号）；二是审阅公司章程，看债务方与债权方是否属关联关系；三是审核相关资料，确定该业务是否符合税法规定的条件，其债务处理是否正确。四是审查双方签订的合同协议，核实债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无调节公允价值转让利润的行为；五是检查“应付账款”、“营业外支出-债务重组损失”等科目，结合企所税申报表，核实不符合税法规定条件的债务重组中债权人对债务人的让步，债权方企业有无确认该损失在税前扣除。
9*.投资业务简述
（1）交易性金融资产：指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业为赚取差价从二级市场购入的股票、债券、基金等。
（2）持有至到期投资：指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，主要包括长短期债权性投资，如固定利率国债、浮动利率金融债券等。
（3）长期股权投资：包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
（4）可供出售金融资产：指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
10**.投资业务政策依据
（1）《企所税法》第二十六条：国债利息收入为免税收入。
（2）《企所税法实施条例》第十八条：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
（3）《企所税法实施条例》第八十二条：国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益
（4）国税发【2000】118号相关规定：除另有规定外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。
提示：投资所得的征税规定，新旧税法有很大差异；长期股权投资是最常见的投资业务。
11**.投资业务会计处理
时间阶段
会 计 处 理
交易性金融资产
持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
持有至到期投资
分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日借记“应收利息” 科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。
一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日借记“持有至到期投资（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。
长期股权投资
权益法
年末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“长期股权投资”的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。
被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
成本法
按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资” 科目。
可供出售金融资产
可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，资产负债表日借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。
可供出售债券为一次还本付息债券投资的，借记“可供出售金融资产（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。

12**.常见涉税问题及主要检查方法
（1）少计投资成本多列当期费用。主要是纳税人购入交易性金融资产和可供出售金融资产时，支付的交易费用（手续费、经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期间费用在税前扣除。主要检查方法：一是审核股票、债券交易交割单，核实交易时支付的手续费、经纪人佣金、印花税金额，并结合“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”账户本期借方发生额的审查，确认其投资成本构成中是否包含购买股票、债券时支付的交易费用和税金；二是审查“其他货币资金——存出投资款”账户贷方发生额对应账户有无“财务费用”等期间费用账户，如有，则可以认定交易费用和税金计入期间费用；三是复核所税纳税申报表中期间费用的金额，判断交易费用和税金是否在税前扣除。
（2）隐匿、截留投资业务的持有收益。主要是纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和可供出售金融资产期间，投资收益不入账或者部分入账，偷逃企业所得税。具体包括：利用“应收利息”等往来账户截留投资收益；将实现的投资收益直接用于发放职工福利；将实现的投资收益作为投资成本的收回；滥用溢（折）价摊销少计债券投资利息收入；利用会计权益法确认的长期股权投资损失冲减当期投资收益；取得的股票红利不并入所得额纳税。主要检查方法：一是收集上市公司分红派息实施公告书，确定其分红派息实施的方式、股权登记日、除权除息日、派息日，结合“投资收益”、“应收股利”等账户的检查，判断纳税人股权投资收益确认的金额、时间是否正确，有无隐匿、截留投资收益行为；二是审查企业合并合同协议、股权转让协议、《招股说明书》、企业投资计划书、投资意向书等有关文件资料，结合“长期股权投资”、“可供出售金融资产”账户反映的投资时间，采用逻辑分析法，将投资时间长但没有或较少投资回报的异常投资业务作为重点检查的项目，到被投资企业实地调查股息分配情况。通过向一线生产工人询问，了解职工的福利待遇情况，确定纳税人有无将分回的投资收益挂往来账或直接用于发放职工福利的行为；三是审查实物券方式公司债券或收集公司债发行企业的债券募集办法，了解债券票面金额、利率、偿还期限，付息方式等事项。检查“持有至到期投资（应计利息）”、“可供出售金融资产（应计利息）”明细账户本期发生额，核实一次还本付息债权投资，纳税人是否按照权责发生制原则确认债权投资收益申报纳税，有无不计投资收益的行为；四是审查“银行存款”账户发生额，落实购买公司债券的投资成本，与公司债券面值比较确定债券溢（折）价额。采用实际利率法复核公司债券利息收入计算表和“持有至到期投资（利息调整）”明细账发生额是否真实、正确，认定纳税人有无通过少摊销折价额或多摊销溢价额方式少计债券利息收入；五是对“投资收益”账户本期借方发生额逐一进行分析审核，核实有无年末根据被投资单位发生净亏损和持有股权份额确认的投资损失，复核企所税申报表，核实该投资损失有无冲抵应纳税所得额的行为。审查“长期股权投资（损益调整）”明细账户本期贷方发生额，确认分回的现金股利或利润有无冲减以前年度会计投资损失，而不作为本期投资收益的行为；六是审核上市公司分红派息实施公告书或到被投资企业了解分红派息的方式。到证券公司调查纳税人股票交易数量情况，结合备查簿记载内容的审查，确认纳税人是否从被投资企业取得股票红利。复核企所税申报表，核实纳税人取得股票红利是否按照被投资企业股票面值申报缴纳企业所得税。
（3）视同销售未按规定纳税。主要是：同一控制下的控股合并业务，合并方未按税法规定确认非货币性资产转让所得；除企业合并以外，投资方以非货币性资产投资，未按税法规定确认非货币性资产转让所得；被投资企业以非现金资产分配股利、利润，未确认销售申报纳税。主要检查方法：一是对同一控制下的控股合并业务形成的长期股权投资，审查合并各方签订的企业合并合同协议、审批文书等相关资料，掌握合并方合并对价中有无非货币性资产的支出。复核企所税申报表，核实该视同销售业务在纳税申报时是否进行纳税调增；二是对企业合并以外形成的长期股权投资，审核投资双方签订的投资合同协议相关条款，了解投资方的出资中有无非货币性资产。审查存货、固定资产等明细账，逆查投资业务记账凭证，核实纳税人在投资时是否作销售（处置）的核算。复核企所税申报表和增值税纳税申报表有关项目，落实该视同销售业务是否申报缴纳了增值税和企业所得税；三是利润分配决议，了解利润、股利支付中是否有非货币性资产支付方式。审查“主营业务收入”、“其他业务收入”等明细账核算有无该视同销售业务的核算记录。复核企所税申报表和增值税纳税申报表有关项目，核实是否申报缴纳了增值税和企业所得税。
（4）混淆免税收入和应税收入的界限，少计应税所得。主要是纳税人擅自扩大免税收入范围，将应税收入作为免税收入，冲减当期应纳税所得额，少缴企业所得税。如：将公司（企业）债券利息收入作为免税国债利息收入；将国债转让收益作为免税国债利息收入；连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，作为免税收入。主要检查方法：一是审查企业投资计划书、投资意向书等有关资料，结合“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”明细账的审核，掌握纳税人债券投资中国债投资的面值、利率、期限等信息。采用复核法计算确认本期国债利息收入金额，并与企所税申报表中的免税国债利息收入核对，看有无将债券利息收入计入免税国债利息收入的行为；二是索取并审核国债净价交易的交割单，核实其列明的应计国债利息金额。采用抽查法审查纳税人在付息日后或转让未到期国债业务的记账凭证，看在国债转让业务中有无多计国债利息收入，少计国债转让收益的行为；三是索取并审核股票买卖的交割单。审核“其他货币资金——存出投资款”账户增减变化的时点，必要时可调阅纳税人买卖股票的种类和时点，认定“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”账户中各项股票投资的持有时间。对照“投资收益——股票投资收益”账户反映的分回股息红利记录，判断纳税人取得的股息、红利等权益性投资收益能否作为免税收入处理。
13*.企业合并简述
（1）定义：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。主要有两种：同一控制下的企业合并（指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法）和非同一控制下的企业合并（指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，其会计基本处理方法是购买法）。
（2）分类：1.控股合并：合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资；2.吸收合并：合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债；3.新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
14*.企业合并政策依据
（1）国税发【2000】118号相关规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
（2）国税发【2000】119号相关规定：①企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配；②合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。3）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定；③关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整；④如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。
（3）国税发【2003】45号相关规定：不确认资产转让所得的企业合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。
提示:正确区分应税和免税的企业合并。
15*.企业合并会计核算
同一控制下的企业合并
控股合并
形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以被合并方净资产的账面价值的份额作为股权投资成本，支付的对价以账面价值为基础计量。
吸收合并
1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
2.合并价差的处理：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
3.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
非同一控制下的企业合并
控股合并
1.投资成本的确定：形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以购买方支付的对价的公允价值为基础作为股权投资成本。
2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置收益计入利润表
3.合并价差的处理：只有正商誉，体现地合并报表中，合并方账簿与个别报表中不反映。
吸收合并
1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的公允价值计量。
2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置收益计入利润表
3.合并价差的处理：合并支付的合并对价的公允价值大于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，为正商誉，反映在合并方的会计账簿和个别报表中；合并支付的合并对价的公允价值小于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，不确认为商誉，计入合并方当期的损益中。

16. 企业合并常见涉税问题和主要检查方法
（1）*合并方取得的资产不按税法规定摊销，多计成本费用，影响当期和以后应纳税所得额。主要是非同一控制关系的免税企业合并业务，按照取得资产的公允价值摊销成本费用，延迟企业所得税的纳税义务。主要检查方法：一是调查合并业务的各方在合并前的关联企业范围，认定参与合并的企业在合并前是否受同一方或相同的多方最终控制，判定其合并业务是同一控制下还是非同一控制下的企业合并；二是查阅合并时签订的相关文件等资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额，核实其合并属于应税还是免税合并业务；三是对非同一控制关系的免税企业合并业务，复核合并当年及合并以后年度的企所税申报表的有关项目金额，审查纳税人对合并取得的资产按照公允价值多摊销的成本费用，有无在纳税申报时作纳税调整。
（2）*合并方合并对价中的非货币性资产支付不确认资产的处置收益。主要是：同一控制下的企业合并，取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，冲减当期的应纳税所得额；同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税；非同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税。主要检查方法：一是调查合并业务的各方在合并前的关联企业范围，判断企业合并的方式为同一控制下还是非同一控制下的企业合并；二是调阅合并各方签订的合同协议、主管部门审批文书及财产权转移文书等相关文件资料，了解合并方合并对价的支付方式，核实有无非货币性资产的支出；三是采用抽查法审核合并方企业的相关记账凭证，核实同一控制下的企业合并业务所取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，有无冲减当期的应纳税所得额；四是审核中介机构出具的合并日《资产评估报告》，审核非货币性资产公允价值的确定是否合理，有无虚增或虚减非货币性资产公允价值的行为；五是复核合并当年的企所税申报表，核实非货币性资产转让（处置）所得，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。
（3）*合并取得的商誉分期摊销或计提减值准备在税前扣除。主要是合并取得的商誉作为无形资产按照一定期限分摊费用在税前扣除；年末对商誉进行减值测试，计提商誉减值准备在税前扣除。主要检查方法：一是检查企业的会计报表及附注资料及“无形资产”、“商誉”明细账，核实合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是计入“商誉”账户还是计入“无形资产”账户；二是检查企业“管理费用”账户中无形资产摊销的构成情况以及无形资产的摊销计算表，查看企业有无将合并商誉作为无形资产进行分期摊销；三是检查企业“资产减值损失”账户借方发生额和资产减值计算表，核实有无计提商誉减值准备在税前扣除；四是审核企所税申报表中有关纳税调整事项，核实纳税人是否将商誉摊销的金额和计提的商誉减值准备作为纳税调增事项，调增应纳所得税额。
（4）*合并企业多弥补被合并企业合并前发生的亏损。主要是：应税企业合并业务，合并方用合并后的所得弥补被合并企业合并前的亏损；免税企业合并业务，合并方用与被合并企业净资产无关的所得弥补被合并企业合并前的亏损；免税企业合并业务，合并方混淆亏损弥补期限，擅自延长被合并企业合并前亏损的弥补期限。主要检查方法：一是查阅企业合并时签订的合同协议、股东大会决议书等相关文件资料，审核合并对价中非股份支付额的比例，确定该企业合并属于应税还是免税合并业务；二是在应税合并方式下，查看亏损弥补台账，核实企业有无以前年度亏损增加的情况，如有增加应分析原因，核实有无将被合并方合并前的亏损作为合并方的以前年度亏损进行弥补的行为；三是在免税合并方式下，主要审核弥补被合并企业亏损弥补的金额和剩余弥补的年限。（1）查阅企业合并时合并各方签订的合同协议等相关文件资料和被合并企业的以前年度亏损弥补台账，确认被合并企业合并前尚未弥补的亏损金额和剩余亏损弥补期限。（2）审核合并企业以前年度亏损弥补台账，核实当年弥补被合并企业合并前的亏损金额是否在税法规定的限额内。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。
（5）**被合并方未按税法规定确认所得，偷逃企所税。主要是故意混淆应税合并与免税合并的界限，应税合并业务不确认资产的转让（处置）所得，少交企所税；符合免税合并条件时，与非股权支付额相对应的增值不缴企所税。主要检查方法：一是审阅有关会议记录、股东大会决议书和注册会计师审计报告，审查稽查期间内是否发生企业合并业务；二是调阅合并方在企业合并年度的会计报表，审阅报表附注中的有关内容，全面掌握该合并业务的全面信息，核实被合并方合并业务是否真实完整；三是查阅企业合并时各方签订的合同协议、股东大会决议书、主管部门审批文书、财产权转移文书等资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产的支付额），按照下列计算公式计算比例，确定其属于应税还是免税合并业务。非股份支付额的比例＝支付的现金、除股票外的有价证券和其他资产÷支付的合并企业的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）。该比例>20％，为应税合并业务，否则为免税合并业务；四是当确定为应税合并业务时，审核有关中介机构出具的合并日《资产评估报告》，核实资产公允价值的确定是否合理。检查企业的有关资产账簿记录和台账记录，核实企业是否按照资产计税基础的摊余金额来计算资产的转让（处置）所得；五是当确定为免税合并时，核实与非股权支付额相对应的增值计算是否正确；六是复核当年的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，核实资产转让（处置）所得或与非股权支付额相对应的增值，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。

17*.股权转让业务（权益性投资）简述：股权投资转让企业的业务主要包括交易性金融资产出售、长期股权投资转让（收回）业务。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如果企业急需资金或达到预期报酬率等原因，可以在证券市场进行变现。长期股权投资因被投资企业达到公司章程约定年限进行清算，投资方收回股权投资；或因投资方经营方针、发展方向发生变化，将股权投资转让给其他企业；或将股权投资换取其他财产。
18**.股权转让业务政策依据（熟悉）
（1）《企所税法实施条例》第十一条：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
（2）《企所税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（3）《企所税法实施条例》第七十四条：企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。 
（4）国税发【2000】118号相关规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
（5）国税函【2004】390号相关规定：企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
（6）国