《管理会计学》第七版 孙茂竹 课后习题答案.doc

第一章

教材习题解析

一、思考题
１．从管理会计定义的历史研究中你有哪些思考和想法？

答：对管理会计的定义从狭义的管理会计阶段发展到广义的管理会计阶段， 我们可以看出，这一过程是一个广泛引入和应用相邻学科的新的方法从而不断丰 富学科本身内容的过程，是一个伴随着社会经济环境变化和经济管理理论等多学 科理论的发展而发展的过程。

管理会计是适应企业管理发展的要求而产生和不断完善、发展的。新的管理 理论的产生及推广运用总是源于企业实践的需要，并随着实践的发展而发展。相

应地，管理会计的理论与技术方法也会随着管理理论的发展而发展，必然推动着 管理会计定义不断丰富、清晰、完整，促进管理会计基本理论框架的建立与 完善。

所以，从管理会计定义的历史研究来看，结合管理会计各个阶段的变化和发 展，我们觉得可以更好地预测未来管理会计工作的变动趋势和管理会计以后研究 的演变，除了了解过往、以史为鉴，更重要的是寻找管理会计发展的动因和规 律，并能够把握未来的发展方向。
２．从管理会计人员的职业道德和管理会计学科课程体系的内容设计看，你

认为管理会计人员在企业管理中处于何种地位？

答：从管理会计人员的职业道德和管理会计学科课程体系的内容设计看，管

理会计人员只有具有良好的职业道德，才能成功进行以使用价值管理为基础的价 值管理，实现管理会计的目标，履行管理会计人员职能和重要工作，在企业管理 中发挥提供客观的信息、有效参与决策的重要作用。特别是，当信息也成为企业 的竞争力之一时，管理会计人员的作用也就逐渐从辅助性决策支持者转为积极的 商业伙伴，通过发现企业持续改进的机会和评价稀缺资源的最佳使用方案而促进 企业各种变革的展开。

由于管理会计人员在单位中的地位和独立程度不同，导致会计职业道德有不 同程度的欠缺。单位负责人的道德水准较高，单位的人事政策对管理会计人员的 任用和选拔比较重视，管理会计人员在单位中的地位较高，其独立性较强，就有 利于管理会计人员职业道德水平的提高，也有利于其在企业管理中发挥重要作 用。如果管理会计人员的独立性受到很大制约，就不利于管理会计人员职业道德 水平的提高。因为管理会计人员的工作完全在单位负责人的领导、管理之下，具

有天然的从属性，单位负责人享有独立的人事分配权和劳动用工权，管理会计人

员对于 “老板”是不具有监督职能的，充其量只具有建议功能。这种情况，严格 地讲，虽也表现出管理会计人员职业道德上的缺欠，但主要不是管理会计人员自 身职业道德缺欠，而主要是比管理会计人员握有更大权力的单位负责人道德缺欠 造成的。这会导致管理会计人员在企业管理中处于两难的尴尬地位。

３．经济理论对管理会计的产生和发展有哪些重要影响？ 你从中得到了什么 启示？

答：古典组织理论特别是科学管理理论的出现促使现代会计分化为财务会计 和管理会计，现代会计的管理职能得以表现出来。该阶段，管理会计以成本控制 为基本特征，以提高企业的生产效率和工作效率为目的，其主要内容包括标准成 本、预算控制和差异分析。

为适应企业管理重心由提高生产和工作效率转到提高经济效益的需要，西方 管理理论出现了行为科学、系统理论、决策理论，使得管理会计的理论体系逐渐 完善，内容更加丰富，逐步形成了预测、决策、预算、控制、考核、评价的管理 会计体系。

随着市场竞争的日趋激烈，战略管理的理论有了长足发展，重视环境对企业 经营的影响是企业战略管理的基本点。因而，战略管理会计运用灵活多样的方 法，收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此协助企业管理层确立 战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。

从中得到的启示：管理会计的历史证明，管理会计的形成和发展受社会实践 及经济理论的双重影响：一方面，社会经济的发展要求加强企业管理；另一方 面，经济理论的形成又使这种要求得以实现。管理会计在其形成和发展的各个阶 段，无不体现着这两方面的影响。一方面，管理会计的理论和技术方法会随着管 理理论的发展而发展；另一方面，只有新的管理会计的理论和技术方法发展了， 才能满足新的管理理论实践的需要。在经济理论与管理会计演化的历史长河中， 经济理论历来揭示经济的本质及运行目标，而管理会计则为体现这种本质并为其 顺利运行提供理论和技术方法上的保障。

４．科学管理理论对现代管理会计有哪些重要影响？ 这些影响在管理会计的 不同发展阶段是如何表现的？

答：现代管理科学的形成与发展对管理会计的形成与发展在理论上起着奠基 和指导作用，在方法上赋予它现代化的方法与技术，从而使它能够突破传统会计 框架的局限，在会计领域孕育出一个崭新的体系，以适应并服务于当代社会经济 高速发展的需要。

在以成本控制为基本特征的管理会计阶段，古典组织理论特别是科学管理理 论的出现促使现代会计分化为财务会计和管理会计，现代会计的管理职能得以表 现出来。该阶段，管理会计以成本控制为基本特征，以提高企业的生产效率和工

作效率为目的，其主要内容包括标准成本、预算控制、差异分析。

在以预测、决策为基本特征的管理会计阶段，以标准成本制度为主要内容的 管理控制继续得到了强化并有了新的发展。责任会计将行为科学的理论与管理控 制的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制 （不仅仅是成本控 制），而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，从

而极大地激发了经营者的积极性和主动性。现代管理科学的形成和发展对决策性 管理会计的形成和发展在理论上起着奠基和指导的作用，其中，赫伯特 ·西蒙

（ＨｅｒｂｅｒｔＡＳｉｍｏｎ）的管理决策理论对决策性管理会计的发展起到了举足轻重 的作用。为了进行科学的决策分析，必须采用不同于对外报告所使用的方法来收 集和计算成本数据，以供内部管理使用，于是，变动成本法应运而生，并成为现 代管理会计中规划和控制经济活动的重要工具。

在重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段，随着高新技术的发展和 国际化市场竞争的日趋激烈，战略管理重视环境对企业经营的影响，从战略的角 度综合利用企业内外部信息进行管理活动；而会计信息系统是一个不可或缺的决 策支持系统。因此，战略管理的形成导致了对战略管理会计的需要。战略管理会 计运用灵活多样的方法，收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此 协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。
５．战略选择和战术安排如何才能在管理会计中有效结合？

答：战略管理会计是在知识经济和网络革命的宏观背景下，为适应企业战略 管理的迫切需要而产生的。它承袭了战略管理的主要思想，突破了战术管理会计 的局限性，拓宽了战术管理会计的活动空间，无论在管理观念上，还是在管理方 法和管理内容上都有新的突破。尽管如此，战略管理会计并不会完全取代战术管 理会计，只会进一步促进管理会计的完善和发展，因为战略管理会计是站在全球 高度，从战略角度寻求企业整体竞争优势，致力于 “知彼”，而战术管理会计则 注重企业内部管理，致力于 “知己”；一个是战略，一个是战术，两者相辅相成， 缺一不可，共同服务于企业管理，进一步促进管理会计的发展和完善。

战略选择和战术安排必须在管理会计中有效结合，原因在于现代企业内部管 理和战略管理会计本身都需要战术管理会计及其提供的信息资源。管理会计作为 决策支持系统的性质并未发生改变，信息支持和控制仍是其两大基本职能。企业 的战略决策仍要由企业管理层综合各方面信息做出。当然，这种职能并不是传统 意义上的简单重复，而是一次重大的功能扩展。从范围上看，它跳出了单一企业 这一狭小的空间范围，将视角更多地投向了影响企业的外部环境，密切关注整个 市场和竞争对手的动向，运用战略管理会计的方法时要结合竞争对手的情况来进 行，比如预测时要充分考虑各种影响未来趋势的因素，系统全面地对市场需求做 出预测，充分认识潜在市场机会和各种竞争状况的变化，对企业风险进行充分估

计。从时间上看，它超越了单一期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握 企业未来的发展方向，注重企业持久竞争优势的取得和保持，着眼于企业长期发 展，有时甚至会牺牲一些短期利益。战术管理会计将管理会计方法引向工业界、 商业界和学术界，而战略管理会计又将工业界、商业界和学术界带入信息社会和 知识经济这一崭新的时代。

６．如何理解管理会计对象的复合性？ 复合性表现在哪些管理会计内容和方 法上？请举例说明。

答：从实践角度看，管理会计的对象具有复合性的特点。一方面，管理会计 致力于使用价值生产和交换过程的优化，强调加强作业管理，其目的在于提高生 产和工作效率。作业管理必然强调有用作业和无用作业的区分，并致力于消除无 用作业。为此，必须按生产经营的内在联系，设计作业环节和作业链，为作业管 理和管理会计的实施奠定基础。可以说，作业管理使管理会计的重新构架成为可 能。另一方面，在价值形成和价值增值过程中，管理会计强调加强价值管理，其

目的在于提高经济效益，实现价值的最大增值。因此，价值管理必然强调价值转 移、价值增值与价值损耗之间的关系：价值转移是价值增值的前提，减少价值损 耗是价值增值的手段。为此，必须按照价值转移和增值的环节，设计价值环节和 价值链。可以说，价值管理使管理会计的重新构架成为现实。

正是因为管理会计对象具有的复合性，才使得作业管理和价值管理得以统 一，构成完整的管理会计对象，并得以与其他学科区别开来。一方面，价值环节 和价值链与作业环节和作业链密切联系，基本形成一一对应的关系；另一方面， 价值的增值取决于作业环节的减少和无用作业的消除 （当然，整个纵向价值链的 优化也是价值增值的重要方面），因为作业环节的减少和无用作业的消除将减少 资源的耗费，在整个纵向价值链的价值增值额不变的情况下，必然会增加企业的 价值增值额。可以说，作业管理和价值管理是管理会计的两个轮子。
７．当准确性和及时性发生矛盾时，你将如何决策？

答：准确性是指管理会计所提供的信息在相关范围内必须正确地反映客观事 实。信息总是越精确越好，但要考虑到及时性及获取高精度信息所需的处理成 本，因而在管理会计中，信息的准确性以决策的正确性为标准。由于企业管理中 的决策问题千差万别，对管理会计信息的准确性也就难以有一个统一的普遍适用 的标准。“不影响决策的正确性”就是管理会计信息的 “有效使用范围”。正是基 于这一特性，管理会计可以采用近似的方法来获取所需信息的近似值或估计值， 以此来简化信息的处理程序，提高信息的处理效率，降低信息的处理成本。

及时性是指管理会计必须为管理者决策提供最为及时、迅速的信息。管理会 计中，有些信息是常规需要的，可设定必要的精度，在信息成本—效益平衡性原 则约束下，通过程序化方式予以提供。对于大量的非常规需要的信息，为了及时

提供，往往采用近似的获取估计值或近似值。管理会计信息的及时性以满足管理 的需要为标准，没有固定的时间标准和精确性标准。及时信息有利于正确的决 策；相反，过时的信息则会导致决策的失误。

在准确性和及时性之间，管理会计会更加重视及时性，甚至愿意牺牲部分准 确性以换取信息的及时性。提高信息的及时性，可以通过缩短信息的经历时间来 完成。信息的经历时间由两部分组成：间隔时间和延迟时间。间隔时间是指编制 彼此相毗连报告的时间差；延迟时间是指处理数据、编制报表和分发报告所必需 的时间。有效地缩短上述两个部分的时间间隔，就可以提高管理会计的及时性。

８．现在有人以网络经济的快速性和短暂性 （如在网络经济中，某一企业可 以因一项业务的发生而设立，又因该业务的完成而清盘）来否定会计分期假设， 你是怎么看的？

答：由于虚拟企业尚不能纳入现代会计核算的范畴，因此也就谈不上其对会 计基本假设产生冲击了。具体分析如下。

（１）虚拟企业作为一个虚拟的临时性的合作组织形式，无法提出一个完整的 会计目标的概念。１）从国家的角度：虚拟企业的虚拟性使得政府无法对其进行 监管，但是国家若监管好全部的组成虚拟企业的实体公司或实体企业，完全可以 达到进行宏观经济调控的目的。而且，在网络经济时代能够实实在在地执行国家 宏观经济调控政策的，依然还是原有的实体公司或实体企业，国家不需要虚拟企 业提供会计信息。２）从企业外部的债权人和投资人角度：网络经济时代，债权 人和投资人进行信贷和投资的对象依然是实体公司或实体企业。由于虚拟企业不 具备法人资格，企业外部债权人和投资人无法对其进行信贷和投资，因此就谈不 上虚拟企业对外提供有利于债权人和投资人决策的财务信息的需要。３）从内部 管理者的角度：虚拟企业的高层人员只是一些原来实体公司的首脑精英，他们为 了各自的利益组建虚拟企业，一旦交易完成，虚拟企业就消失了。整个虚拟企业 并没有统一的经营战略，也不存在统一的内部管理者，因此内部管理所需的信息 极为有限。由此可见，虚拟企业并不能提出一个完整的 “会计目标”的概念。
（２）虚拟企业和实体公司是网络经济时代社会经济的两面，一面是虚的，一

面是实的。为此，若将虚拟企业纳入会计核算的范畴，就会产生以下两个问题：
１）同一事物通过虚实两方面的反映，重复了大量的会计核算，浪费了社会资源；

２）虚拟企业的会计信息是不够可靠、不够全面的。更重要的是，网络经济时代， 只要紧紧抓住实实在在的一面，依然可以实现会计目标。综上所述，虚拟企业不 能提出完整的会计目标，只是两个或多个实体公司的 “倒影”，尚不能纳入现代 会计核算的范畴，故而根本谈不上虚拟企业对会计基本假设有关内容的冲击。
９．管理会计与财务会计的区别与联系说明了什么？

答：讨论财务会计和管理会计的区别与联系，不仅是为了从理论上把握它们

各自的特定内涵，更重要的是为了行之有效地开展会计工作，尤其是管理会计工 作，充分发挥其职能作用。在我国，管理会计工作尚处于起步阶段，企业没有专 设的机构和人员负责此项工作，只能由财务会计人员兼做，这样势必妨碍管理会 计工作的顺利开展。随着改革的深入、社会主义市场经济体制的逐步确立和现代 企业制度的建立，管理会计工作将日益显示其重要性和无可替代的作用，企业设 立专门的管理会计机构，也将成为完全必要且非常可能的事情。

１０．管理会计与财务会计在管理中能否结合应用？请列举一些事例予以说明。 答：管理会计与财务会计在管理中可以结合应用。

例如，从会计职能角度看，财务会计与管理会计是互相渗透的。所谓会计职 能，即会计在经济管理中所具有的功能，是会计本质的外在表现形式。财务会计 的职能是核算与监督，而管理会计的职能是计划、控制、决策。核算是为企业决 策、计划奠定基础，而监督则是为企业在整个经济活动过程中的合理性、合法性 和有效性进行的控制。同时，决策、计划和控制又为企业的核算和监督提供了依 据，两者之间是相互联系、相互合作的关系。在当今市场竞争激烈的情况下，企

业要求生存、求发展，就必须加强内部管理，提高市场竞争能力。为此，企业应 改变过去那种只局限于以传统会计 （也称财务会计）对生产经营过程进行如实地 反映，而应该运用专门的管理会计方法，即以财务会计为基础进行预算分析，确

定各方面的责任目标，建立责任中心，并对其进行控制、调节、分析、考核和评 价，以达到预期的目标。由此可见，管理会计经常直接应用财务会计的记账、算

账和报账的资料进行分析研究，并根据这些资料进行必要的调整和延伸，使它们 更有效地为加强企业内部管理服务。这从理论上说明管理会计是在财务会计的基 础上执行的，企业的发展离不开各种职能相互配合所发挥的作用，只有两者相互 渗透、相互配合，才能使企业的发展达到最优经济效益。

二、案例题
１．企业的战略应如何确定？其选择是否应成为企业管理决策的基点？

答：（１）企业战略的确定要分析企业内部环境，但更应重视外部环境和资源 的研究，尤其是竞争对手相关情况的研究，重点分析本企业、顾客和竞争对手所 形成的 “战略三角”，同时考虑本企业所处的生命周期，形成企业独特的、竞争 对手无法模仿的核心竞争力。
１９６８年，克莱尔和同伴在美国得克萨斯州成立西南航空公司，他们仅有５６

万美元，经营达拉斯、休斯敦和圣安东尼奥的短程航运业务。要在美国强手如 林、竞争残酷的航空界生存和发展，难比登天。况且，西南航空公司刚刚进入市 场，不仅缺乏既定的销售渠道，利润和现金流入均较低，而且现金需求量大且不 稳定，市场份额较低，财务环境生疏，财务风险较高，资金筹集困难。西南航空 公司在分析企业内部环境和本企业所处的生命周期后，采取了低成本战略。

（２）企业的战略应成为企业管理决策的基点。企业管理决策应根据企业战略 进行，凡有利于企业战略实施的就采纳；不利于企业战略实施的就否决。

２．在本例中，战略与战术是如何协调的？ 不同战略下战术安排是否具有相 同的特点？

答：（１）在本例中，西南航空通过控制实现战略和战术的协调，保证计划得 以顺利实行。不同的战略具有不同的特点，必须针对战略的具体特点，选择控制 对象，制定控制标准，选择适宜的衡量方式。西南航空实施低成本战略，控制也 是以成本为对象实施的。

西南航空的战略是事业层战略。西南航空面对强大的竞争对手，通过认真分 析竞争对手，确定了低成本战略———通过加强内部成本控制，保持成本在行业领 先的战略。战略的实施就是以成本控制为关键点展开的。

因此，西南航空在战术上选择标准机型，降低燃料成本；降低航班轮转时 间，增加航班次数，增加营业额，相对降低成本；缩短航程，减少服务项目，降

低人力成本；激励员工，增加劳动热情，相对减少人力成本。

总之，战略是站在全球高度，从战略角度寻求企业整体竞争优势，致力于

“知彼”，而战术则注重企业内部管理，致力于 “知己”；一个是战略，一个是战术， 两者相辅相成，缺一不可，共同服务于企业管理，进一步促进西南航空的成功。

（２）不同战略下战术安排具有不同的特点。例如，新兴企业与成长期企业的 财务战略不同，导致战术不同。

新兴企业财务战略定位为求得企业生存，新兴企业应采取稳健型财务战略。 因此，在资金筹集上，由于新兴企业经营不稳定，且财务制度不健全，使其不得 不较多地使用权益资本，依靠投资者的追加投入、新投资者加入，或企业利润留 存等方式增加可供使用的资金；新兴企业也可以合理使用风险资本，通过改变企 业的产品或服务方向，选择有利的盈利方式吸引风险投资者投资，合理使用风险 资本；或者通过投资于政策支持的行业或区域，争取使用政策性资金满足发展初 期较大的资金需求。这一时期筹资战略的决策依据是资金的可获得性。

成长企业规模的快速扩张要求其采用扩张型财务战略，以企业资产规模的迅 速扩张为目的，一方面留存大量利润，另一方面积极利用外部资金，满足企业急 速扩张的需要。因此，在资金筹集上，这一时期筹资战略的决策依据主要是资金 成本的高低。成长企业财务制度和内部控制制度日渐健全，自有资本不断扩充， 盈利能力不断提高，企业负债能力相应提高，成长企业应更多地使用负债资金， 获得财务杠杆效应；还可以适当使用可转换公司债券等混合权益证券，加大财务 灵活性、扩大资金筹集渠道。另外，由于企业规模不断扩大，企业信用度提高， 成长企业还可以充分利用商业信用，通过赊购等方式筹集资金，缓解资金压力， 扩大资金来源。

第二章

教材习题解析

一、思考题
１．请阐述按成本性态划分后，企业全部成本可分为几类？ 各自的含义、构

成和相关范围是什么？

答：成本性态也称为成本习性，是指成本的总额对业务总量 （产量或销售 量）的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和 混合成本三类。

（１）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动 的影响而保持固定不变的成本。但是符合固定成本概念的支出在 “固定性”的强 弱上还是有差别的，所以根据这种差别又将固定成本细分为酌量性固定成本和约 束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是

指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本与酌量性固 定成本相反，是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为 承诺性固定成本，它是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本， 其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企

业管理当局不能改变其数额。

固定成本的 “固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，这种限定条件在管 理会计中叫做相关范围，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。就期间范围 而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。从较长时间看，所有成本 都具有变动性，即使 “约束性”很强的约束性固定成本也是如此。随着时间的推 移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生变 化：厂房势必扩大、设备势必更新、行政管理人员也可能增加，这些均会导致折 旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加。经营能力的逆向 变化也会导致上述费用发生变化。就空间范围而言，固定成本表现为在某一特定 业务量水平内具有固定性。业务量一旦超出这一水平，同样势必扩大厂房等，这

样，相应的费用也会增加。业务量的变化，无论是渐变还是突变，总是表现在特 定的期间内，就固定成本的时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定 更具有实质意义。

（２）变动成本是在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动 而呈正比例变动的成本。借助固定成本的分类思想，变动成本也可以分为酌量性 变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变 其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算

的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的 变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成 本最为典型。与固定成本一样，变动成本的变动性，即 “随着业务量的变动而呈 正比例变动”也有其相关范围。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正 比例变动关系 （即完全线性关系）只是在一定业务量范围内实现的，超出这一业 务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。

（３）混合成本，顾名思义是指那些 “混合”了固定成本和变动成本两种不同 性质的成本。混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为三类：第一类是半 变动成本。此类成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化， 体现着固定成本性态；但在基数部分以上，则随着业务量的变化而呈正比例变 化，又呈现出变化成本性态。第二类是半固定成本。此类成本的特征是在一定业 务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长 达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一 定限度内 （即一个新的相关范围内），其发生额的数量保持不变，直到另一个新 的跃升为止。第三类是延伸变动成本。此类成本的特征是在业务量的某一临界点 以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。混合成本也有其相关 范围，正如上述半变动成本、半固定成本和延伸变动成本定义中讲到的，它们的 固定性体现在一定的业务量范围内，如果突破了这个限制，就会表现出一定的变 动性。

２．混合成本的分解方法有几种？相互之间的区别和各自的优缺点是什么？ 答：混合成本的分解方法很多，通常有历史成本法、账户分析法和工程分

析法。

历史成本法的基本做法是，根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本 与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成 本数据。其基本原理是，在既定的生产流程和工艺设计的条件下，历史数据可以 比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系；只要生产流程和工艺不变，还可 以准确地预计未来成本将随着业务量的变化而发生怎样的变化。历史成本法通常 又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的 依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。基本做法是，根据各有关 成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本还是更接近于变动成本， 进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小 的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解 方法。

历史成本法的优点：只要有相关的历史成本数据，根据相关公式就可以求出 对应的数学模型，从而预测未来成本；由于成本的分解主要运用函数或回归方程 的知识，所以过程比较简单。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性。

账户分析法的优点：是混合分解的诸多方法中最为简单的一种，只要有相关 历史成本费用账户信息，就可以分解混合成本。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性；分析结果的可靠性很大程度上 取决于有关分析人员的判断能力，可能会有一定的片面性和局限性。

工程分析法的优点：在缺乏历史成本数据的情况下也可以分解混合成本，同

时，工程分析法还可以对历史成本分析的结论进行验证；由于其基本原理可以排 除无效或非正常的成本数据，分析结果更具有客观性、科学性和先进性。

缺点：工程分析法的分析成本很高，需要投入很多人力、物力和时间对投入 产出过程进行观察分析；对于不能直接将其归属于特定投入产出过程的成本，或

属于不能单独进行观察的联合过程中的成本，如各种间接成本，不能使用工程分 析法。

３．请从产生的原因和各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内 涵、适用范围和对企业的影响，并解释在当今会计制度框架下如何使用变动成 本法。

答：完全成本法，是指在产品成本计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗 的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用 （变动性的制造费用和固定性的 制造费用）。

变动成本法，是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直 接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部 分。制造费用中的固定性部分被视为期间费用而从相应期间的收入中全部扣除。

适用范围：完全成本法适用于重视生产过程的企业，或对于固定性制造费用 不需要分配、固定性制造费用的分配可以划分清楚的生产企业。另外，由于完全 成本法符合我国税法对于成本核算的要求，所以对于想要简化企业税后调整过程 的企业，也可使用完全成本法核算成本。

变动成本法适用于企业在短期决策中作出正确判断，因为在完全成本法下计 算的利润会受到企业存货的影响，所以它所提供的成本信息不利于决策。如果一 个企业希望通过制定标准成本和费用预算来全面加强企业成本管理，那么变动成 本法可以满足这个需求。
对企业的影响：（１）产品成本不同。完全成本法将所有成本分为制造成本和

非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成 本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性 制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性 制造费用与非制造成本一起列为期间费用。 （２）存货成本不同。采用变动成本 法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变 动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一 定份额的固定性制造费用。很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全 成本法下的期末存货计价。（３）各期损益不同。变动成本法下固定成本的补偿由 当期销售的产品承担，而完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承 担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。这两种方法对损益 计算的影响程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相关关系，即产销越均 衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

二、案例题
１．甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗？为什么？

答：甲厂和乙厂在核算成本时，采用的是完全成本法。完全成本法强调生产 环节对企业利润的贡献。在完全成本法下，固定性制造费用也被归于产品而随产 品流动，因此本期已销和期末未销售产品在成本负担上是完全一致的。在一定销 售量下，产量大则利润高。在本案例中，甲厂２００４年销售不景气，大量存货积 压，但是生产数量比２００５年多，所以造成２００４年企业利润高于２００５年的现象。 乙厂的情况也类似于甲厂。
２．如果你是公司财务科长，你将得出什么结论？如何向经理解释？

答：因为企业利润实现是通过销售过程最终实现的，所以企业应当重视销售 过程，因而运用变动成本法更能符合企业的目标。如果采用变动成本法核算，结
果如表２—１５和表２—１６所示。

表２—１５ 甲制药厂利润表 单位：元
项 目 ２００４年 ２００５年
销售收入
１８５５０００ ２５９７０００

销售变动成本
５３００００ ７４２０００

工资
２８８０００ ２８８０００

制造费用
７２００００ ７２００００

销售费用
８５０００ １０８０００

净利润
２３２０００ ７３９０００

库存资料

期初存货数
１６０００ ３５０００

本期生产数
７２０００ ５０４００

本期销售数
５３０００ ７４２００

期末存货数
３５０００ １１２００

续前表

项 目 ２００４年 ２００５年
单位售价
３５ ３５

单位变动成本
１０ １０

其中：材料
７ ７

燃料和动力 ３ ３

表２—１６ 乙制药厂利润表 单位：元
项 目 ２００４年 ２００５年
销售收入
１２０００００ １１０００００

销售变动成本
７２００００ ６６００００

工资
１８００００ １８００００

制造费用
１８００００ １８００００

销售费用
３００００ ３００００

净利润
９００００ ５００００

库存资料

期初存货数
１００ １００

本期生产数
１２０００ １３０００

本期销售数
１２０００ １１０００

期末存货数
１００ ２１００

单位售价
１００ １００

单位变动成本
６０ ６０

其中：材料
５０ ５０

燃料和动力 １０ １０

所以，根据医药工业公司的产销现状，采用变动成本法才能准确地反映企业

经营情况。

第三章

教材习题解析

一、思考题

１．本—量—利分析的基本假设有哪些？说明它们的具体含义。 答：本—量—利分析的基本假设主要包括：

（１）相关范围假设，即本—量—利分析中对成本性态的划分都是在一定的相 关范围之内的。相关范围假设同时又包含了 “期间”假设和 “业务量”假设两层 含义。

（２）模型线性假设。具体包括：固定成本不变假设；变动成本与业务量呈完 全线性关系假设；销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。

（３）产销平衡假设。由于本—量—利分析中的 “量”指的是销售数量而非生 产数量，在销售价格不变的情况下，这个量也就是销售收入。本—量—利分析的 核心是分析收入与成本之间的对比关系。但产量这一业务量的变动无论是对固定 成本还是变动成本都可能产生影响，这种影响当然也会影响到收入与成本之间的 对比关系。所以从销售数量的角度进行本—量—利分析时，就必须假定产销关系 平衡。

（４）品种结构不变假设。本假设是指在一个多品种生产和销售的企业中，各

种产品的销售收入在总成本中所占的比重不会发生变化。

上述假设的背后都暗藏着一个共同的假设，就是：假设企业的全部成本可以 合理地或者说比较准确地分解为固定成本与变动成本。

２．盈亏临界点分析在企业经营决策中有什么作用？ 试结合具体实例进行 分析。

答：盈亏临界点又叫盈亏分歧点、保本点等，是指企业的经营规模 （销售 量）刚好使企业达到不盈不亏的状态。盈亏临界点分析就是根据成本、销售收 入、利润等因素之间的函数关系，预测企业在怎样的情况下达到不盈不亏的状 态。盈亏临界点分析所提供的信息，对于企业合理计划和有效控制经营过程极 为有用，如预测成本、收入、利润和预计售价、销量、成本水平的变动对利润 的影响，等等。应该指出的是，盈亏临界点分析是在研究成本、销售收入与利 润三者之间相互关系的基础上进行的，所以除了销售量因素外，销售价格、固

定成本与变动成本诸因素的变动，同时可以使企业达到不盈不亏的状态，只

不过在进行盈亏临界点分析时，某一因素与其他因素之间表现为互为因果 关系。

例如，某企业为生产和销售单一产品企业，现有相关数据如下，单价为

５０元，单位变动成本为２０元，固定成本为６００００元，那么该企业要至少销售 多少件产品才能开始盈利呢？ 这里我们就要运用盈亏临界点分析来确定企业在

固定成本总额 现有条件下的保本点 。根据销售量的临界值公式 Ｖ＝单价 －单位变动成本 ，求

出产品销售量临界值为２０００件，如果销售量低于２０００件，企业将会发生 亏损。

３．盈亏临界图的几种形式的使用条件分别是什么？ 它们在进行盈亏临界点 分析时起到了什么作用？结合实例进行分析。

答：盈亏临界图根据数据的特征和目的的不同，可以分为传统式、贡献毛益 式、利量式和单位式。

使用传统式盈亏临界图需要知道企业总成本线和总收入线 （即总成本和总收 入与销售量的函数关系）。企业的利润高低取决于销售收入与总成本之间的对比， 所以在传统式盈亏临界图中，总成本线和总收入线的交点就是盈亏临界点，此时 企业不盈利也不亏损。而当总成本线和总收入线不变时，销售量越大，实现的利 润就越多。

使用贡献毛益式盈亏临界图要知道企业总收入线、变动成本线和固定成本。 通过变动成本线和固定成本可以知道企业总成本线，总成本线和总收入线的交点 即为盈亏临界点。与传统式不同的是，贡献毛益式强调的是贡献毛益及其形成过 程。因为贡献毛益是总收入与变动成本之差，所以盈亏临界点就是贡献毛益刚好 等于固定成本的点，超过盈亏临界点的贡献毛益大于固定成本，也就实现了 利润。

使用利量式盈亏临界图不需要知道总成本和总收入与销售量之间的函数关 系，只要知道利润与销售量的关系即可。它是最简单的盈亏临界图，利于企业管 理者理解。当销售量为零时，企业亏损值为固定成本，随着销售量的增加，当利 润线与横轴相交时，企业利润为零，交点即为盈亏临界点。

使用单位式盈亏临界图只要知道企业产品单价、单位变动成本和单位产品固 定成本与销售量之间的关系即可。单位成本线此时为一条平行于横轴的直线，单

位产品固定成本却是一条曲线，通过这两条线的叠加，可以得到企业产品的单位 成本线。产品单价线与单位成本线的交点即为盈亏临界点。

通过上述内容，我们知道企业固定成本、变动成本、单价和销售量都会对盈 亏临界点分析产生影响。当固定成本和变动成本，或单价提高，都会使盈亏临界 点左移；反之，则盈亏临界点会右移。

４．固定成本、变动成本、销售单价、销售量的变化对利润的变化有什么影 响？比较利