业绩补偿承诺视角下的审计风险及其应对措施.pdf

科技、经济、市场2023 年第 6 期107管理纵横业绩补偿承诺视角下的审计风险及其应对措施张森熔（新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012）摘 要：文章以A公司审计失败案例为基础，以现代风险导向审计为核心，从重大错报风险和检查风险两个方面分析其业绩补偿承诺视角下的审计风险，并提出相应的应对措施，帮助注册会计师更好地应对业绩补偿承诺中存在的审计风险。关键词：业绩补偿承诺；审计风险；重大错报风险；检查风险0 引言随着并购重组的业务活动日益活跃，并购的交易形式也逐渐多样化。作为一种创新的并购形式，业绩补偿承诺被广泛应用。业绩补偿承诺是指由交易双方对标的企业未来业绩作出约定，当标的企业未来几年的经营业绩未达到各自共同商议确定的预测数时，可实施补偿的承诺。其中，承诺期一般为3年或3年以上，当承诺方没有实现所承诺的标准时，需要以现金或股票支付等方式进行补偿，并在年度报告中披露相关事项。作为一种事后交易定价的契约工具，业绩补偿承诺对被收购企业业绩的提升具有激励作用，可极大地减少内部经营者与外部投资者之间的信息不对称，保障收购方的利益，提高并购重组市场的活跃程度，给并购双方和中小股东等都带来了一定程度的积极效应。但是，标的企业为了获得较高的估值，获取高额的溢价收入，往往会夸大自身盈利能力，做出高额的业绩补偿承诺。因此，标的企业面临关键财务业绩指标的压力，存在更大的舞弊动机，与常规审计相比，业绩补偿承诺审计的审计风险 更高。1 A公司案例介绍2019年12月，A公司由于存在多项违规行为，被深圳证监局责令改正；2020年6月，为该公司审计的永拓会计师事务所也被出具了警示函，究其违规源头，与业绩补偿承诺密切相关。以A公司审计失败案例为基础，从重大错报风险和检查风险两个方面分析其业绩补偿承诺视角下的审计风险。1.1 公司的基本情况A公司成立于2000年5月，并于2012年4月在深圳证券交易所创业板正式挂牌上市。业务涵盖网络安全、信息安全、网络资源安全、工业互联网安全等领域，是国内技术相对较为全面的大规模网络空间安全防护解决方案提供商。2014年开始，该公司开始实施“内生发展”+“外延扩张”双管齐抓的发展战略，积极拓展网络安全增值服务成为公司长期发展的战略方向，通过并购B公司发展网络游戏业务。目前，A公司从事的主要业务为网安业务群和网娱业务群。1.2 公司的业绩承诺情况2014年8月29日，A公司以支付现金及发行股份方式购买蒋利琴等4人所持有的B公司100%的股权，其中现金对价为21 256万元，股份对价为 39 000万元。并且，A公司与蒋利琴等4人签订了业绩补偿承诺协议，其在协议中承诺20142017年的净利润分别不低于4 500.00万元、5 874.00万元、6 300.00万元、6 600.00万元（见表1）。表1 业绩承诺的实际情况 单位：万元年份承诺业绩实际业绩调整前调整后2014年4 500.004 915.482015年5 874.005 866.712016年6 300.006 337.012017年6 600.006 780.381 263.462014年和2015年B公司所实现的业绩均为压线达标，而2015年还差7.29万元才达到所承诺的2023 年第 6 期108科技、经济、市场管理纵横业绩，2017年看似达到所承诺的业绩，但在2019年被深圳证监局责令改正，A公司重新聘请了会计师团队对B公司前期会计数据进行专项审计。审计发现，B公司将无游戏版号运营和上线运营时间早于获取游戏版号时间的违规游戏收入计入了营业收入科目，存在为了实现承诺而虚增利润的舞弊行为，经追溯调整后的2017年度所实现的净利润仅为1 263.46万元，完成率19.14%，与所承诺的业绩相差甚远。2 业绩补偿承诺视角下A公司审计风险分析2.1 重大错报风险2.1.1 A公司内生式增长与外延式发展战略2014年开始，A公司采取内生式增长与外延式发展相结合的战略，在巩固原有市场的同时，通过外延式投资并购的方式先后收购了B公司、C公司等多家公司，积极开辟新市场领域，大力发展网娱业务。外延式投资并购战略虽然可以增强公司的竞争力、提升公司价值，但如果在并购后不及时加强对子公司的治理与管理，会给公司带来治理、经营、诉讼等风险，进而加大重大错报风险。2.1.2 A公司内部控制存在重大缺陷（1）A公司对子公司管控不严。在完成B公司的收购后，A公司派驻给B公司的财务人员级别低、经验少，且经常更换，未能及时掌握并解决B公司在经营管理等方面的异常状况，为B公司财务造假提供了机会，反映出A公司对子公司的内控管理薄弱。（2）A公司内部监督职能失效。处于业绩承诺履行期第一年的被并购方都会为了获取并购方的信任而达到所承诺的业绩，越到后期，高额的业绩补偿承诺就会使得被并购方承担的压力越大，舞弊的风险也更大。2018年4月20日，A公司召开了第三届董事会第二十一次会议，会议全票通过了 关于2017年年度报告及其摘要的议案，并通过了 关于B公司2017年度业绩承诺完成情况的专项说明的议案。2017年是B公司业绩补偿承诺期最后一年，是舞弊风险最高的一年，且在公司合并报表归属母公司股东净利润中，来自B公司的贡献较大，因此其业绩的准确性会对公司未来的经营业绩构成较大影响，但并没有董事或高管对B公司2017年业绩实现情况的准确性提出质疑。董事或高管没有发现B公司2017年的舞弊行为，反映出A公司内部监督职能失效，内部控制存在重大缺陷。2.1.3 B公司财务舞弊行为在业绩补偿承诺中，如果被并购方在承诺期内实现了所约定的业绩，会得到许多收益；若被并购方不能在承诺期内达到所承诺的业绩，就会做出赔偿，付出大量的现金或股份支出。B公司2014年与2016年均为压线达标，且2015年并未达标，说明其所承诺的业绩高于自己的盈利能力。面对关键财务业绩指标的压力，B公司在2017年将无游戏版号运营和上线运营时间早于获取游戏版号时间的违规游戏收入计入了营业收入科目，虚增了营业收入6 114.79万元，占2017年营业收入总额的55.99%，才实现2017年所承诺的业绩。2.2 检查风险2.2.1 未能保持充分的独立性独立性是注册会计师审计的“灵魂”，包括实质上的独立和形式上的独立。A公司从2012年上市到2018年，一直聘请永拓会计师事务所为其审计，并且均出具了标准，无保留意见，直到2019年被深圳证监局责令改正后才更换为中兴华会计师事务所为其审计。多年的连续审计使得永拓会计师事务所对A公司产生了经济依赖性，并产生了准租，为了持续获得这种未来经济利益，永拓会计师事务所会想办法挽留客户，未能保持充分的独立性，审计质量也随之下降。2.2.2 审计程序不到位永拓会计师事务所未对B公司的违规游戏产品收入执行充分的审计程序。B公司存在多款游戏上线后一直没有获得有关部门的批准，也没有获得相关的网络游戏发行许可证，部分游戏上线运营时间早于获取游戏版号时间的情形，对于这些违规游戏产品收入，永拓会计师事务所在审计中并未对其保持关注，也未针对此事项执行相应的审计程序，没有发现内部控制未能察觉到的错报。3 业绩补偿承诺视角下的审计应对措施3.1 适当进行战略风险分析战略风险是审计风险的源头，战略风险会影响被审计单位的经营环节，最终反映在当期财务报表或未来连续会计期间的财务报表中。在本案例中，A公司采取内生式增长与外延式发展相结合的战略，通过外延式投资并购的方式开辟新市场领域，但激进的并购并未做好较为完善的应对措施，从而给公司带来了一系列问题。注册会计师在审计时应适当科技、经济、市场2023 年第 6 期109管理纵横对被审计单位进行战略风险分析，运用PEST分析法、波特五力分析法等分析被审计单位的外部环境和内部环境，并预测其战略风险对经营环节和财务报表产生的影响。3.2 充分了解被审计单位的内部控制被审计单位的内部控制是影响审计风险的重要因素，内部控制有效，公司审计风险会相对较低。在本案例中，A公司存在对子公司管控不严、内部监督职能失效等问题，从而给了B公司舞弊的机会。在业绩补偿承诺审计中，标的企业面临着关键财务业绩指标的压力，存在更大的舞弊动机，此时评估被审计单位的内部控制是否有效就十分重要。注册会计师应关注被审计单位对子公司的管理是否得当、公司内部监督职能是否有效、内部控制的要素等判断内部控制设计和运行的有效性。若发现内部控制是无效的，注册会计师应及时改变审计计划，对审计程序的性质、时间安排和范围做出修改，考虑使用实质性方案，并思考内部控制无效对后续审计程序的影响，降低可接受的检查风险，获取更多的审计证据。3.3 保持充分的独立性独立性是注册会计师职业活动的基本要求，保持充分的独立性是注册会计师发表正确审计意见的关键。注册会计师应保持充分的独立性，具备高度的职业道德和责任意识，对长期客户提供审计服务时要秉承公允评价的态度，自觉抵制利益诱惑。3.4 加强对收入审计程序的重视收入是企业利润的直接来源，与企业财务状况、经营业绩有着密切的联系。在高额的业绩补偿承诺压力下，有些公司可能会通过虚增收入等手段调节利润，从而在短期内实现所承诺的业绩。在进行审计时，注册会计师应着重注意业绩补偿承诺期间被收购单位与收入相关的舞弊风险，保持较为敏锐的职业怀疑态度，针对收入的发生和准确性认定执行更多的审计程序，在这一部分安排更多的时间和精力，增加不可预见因素分析，从而确保被审计单位在业绩补偿承诺下的检查风险降至可接受的范围。3.5 严格遵循审计工作准则注册会计师应严格遵循审计工作准则，加强对财务报表审计工作的质量控制，不能因为某种原因跳过必要的审计程序。注册会计师应制定严密的审计工作计划并严格实施方案，全面调查被审计单位资产，高效发现违规行为。4 结束语并购重组中的业绩补偿承诺作为新事物还存在一些漏洞，许多审计风险易被注册会计师忽略。注册会计师应从重大错报风险层次、检查风险层次实施相应的审计应对，注意被收购企业在业绩承诺期为了达到承诺业绩而舞弊的风险。对被审计单位适当进行战略风险分析，及时掌握业绩补偿承诺的原因和过程。充分了解被审计单位的内部控制，根据被审计单位内部控制的有效性制定出合适的审计计划。在审计过程中加强对收入审计程序的重视。严格遵循审计工作准则进行全面审计，在审计过程中保持充分的独立性，并提升自身专业能力，加强对业绩补偿承诺相关事项的了解，快速发现业绩补偿承诺中存在的审计风险，提高工作效率，确保并购重组正常进行。参考文献：1 李凤娟.上市公司并购重组业绩承诺期的审计风险和防范 J.现代审计与会计,2022,37(5):42-44.2 张恩学.上市公司并购重组业绩承诺期的审计风险和防范 J.中国注册会计师,2021,33(11):3,88-903 黄桂英.基于业绩承诺的审计风险分析 J.财会通讯,2019,40(28):82-86.4 张英建.关于内部审计应对风险挑战的对策思考 J.中国总会计师,2022,20(8):105-107.5 雷隆,张馨天.业绩承诺引发审计风险探究以雅百特财务造假案为例 J.纳税,2020,14(3):52-53.6 刘向强,孙健,袁蓉丽.并购业绩补偿承诺与审计收费J.会计研究,2018,39(12):70-76.7 邓茜丹.外部可验证的商誉减值与审计费用基于业绩补偿承诺的视角 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