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浅谈我国政府补助会计处理现状与规范

摘要：按照国际会计准则：政府补助一般作为企业收益处理，但由于我国经济正处于转型时期，政府对高新科技等企业常有资金支持，一部分政府补助更多地体现了国家投资的性质，故其会计处理与国际会计准则之间还存在着差异。我国政府补助形式较多，对企业影响较大，政府补助准则的出台解决了其规范化问题，但现实中对该准则的理解却千差万别，本文在对我国政府补助的性质、用途、会计处理等进行分类的基础上，对我国政府补助的会计处理进行了汇总、梳理。
关键词：政府补助  种类 用途 会计处理

正文
一、政府补助内涵的界定
    为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织协定有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国际民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如，对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。再如，为了环境保护，政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。但政府对企业的经济支持并不都是政府补助准则规范的政府补助。准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。其中，政府包括各级政府及其机构，国际的类似组织也在其范围之内。准则第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。准则第四条规定，债务豁免和所得税减免分别适用于《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第18号——所得税》，不适用本准则。
二、政府补助的特征
　　本准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。其中，政府包括各级政府及其机构，国际的类似组织也在其范围之内。
　　（一）政府补助是无偿的、有条件的政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。
　　政府补助通常附有一定的条件，主要包括两个方面：
　　一是政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。
　　二是使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。
　　（二）政府资本性投入不属于政府补助政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。
三、我国政府补助的分类
（一）按政府补助的目的分类
　　1、政策性补助。这种补助往往是因为国家要达到某种社会效益，在要求企业做出某种承诺或牺牲时给予企业的特定补偿，它与企业的经营业务相关；比如，政府为了调控粮食、公交、水电等一些与国计民生紧密相关企业的产品价格，对这些企业实行政策性补助，以弥补它们在产品价格上受到的损失。这些企业的生产成本受市场影响，产品价格调控与产品成本市场化使得企业的收入与成本不能同处在市场的层面上进行配比，盈利水平受到不同程度的打压，甚至有的企业出现亏损。另外，利用三废加工产品的企业或进行三废治理的企业，为了承担环保社会责任，必然需要发生更多的成本费用，但是其产品售价不会因此而有所提高，所以同样影响到企业的盈利水平。对于这类企业，政府只能以补助的方式，弥补其正常经营因政策影响遭受的损失。
　　2、财政扶持性补助。这类补助是政府从某一方面或借助某—事项向企业提供财务支持，以促进企业的发展，而不是作为企业受到非常损失或承担特定费用的一种补偿与奖励，例如科技专项拨款、高新技术产业专项补助资金、经认定的高新技术成果转化项目由政府返还项目用地的土地使用费、土地出让金等，以及国家对特定企业或特定行业在一定时期所给予的税收优惠等。
　　3、捐赠性补助。这类补助往往存在于微利和亏损企业，多为非政策性的，其主要目的是使企业扭亏为盈或使企业的盈利状况发生重大改变。比如，当上市公司因种种原因遭受特别处理或即将退市时，地方政府为了保住其在资本市场的一席之地，以期带动地方经济发展，往往会向上市公司伸出援助之手，借种种名义给予其财政补贴或各种税收优惠。
　　（二）按是否指定政府补助用途分类
　　1、指定用途的政府补助。即指定用于特定项目的政府补助。比如企业承担某项市政工程建设，地方政府以无偿调入资产或专项拨款或政府贴息等提供补助，企业接受的用于新产品试制费、中间试验费和重大科研项目补助费的科技三项经费拨款，企业因社会公共利益如市政建设需要而搬迁所接受政府的搬迁补偿款等。
　　2、未指定用途的政府补助。企业有时也能得到未指定用途的政府补助。例如，政府为培植税源，一定时期内会给予企业免征或减征或先征后返的税收优惠等，以增强企业整体的可持续发展能力。
　　（三）按政府补助的资金形式分类
　　1、现金补助。包括专项拨款、政府贴息、费用补贴等。
　　2、税收减免或返还。这类补助因最终减少或免除纳税，可视为现金补助的特殊形式。
　　3、实物补助。包括无偿划拨土地、设备或低价供应土地、设备等。
　　（四）按政府补助是否附带条件分类
　　1、附条件的政府补助。实务中，企业获得的指定用途的补助通常要履行附带条件。比如政府对某建设项目拨款，并要求该项目达到具体的验收标准等。政府补助附带条件后可以促进补助资金更好地用于扶持项目，提高扶持项目的建设质量，达到扶持目的。
　　2、无条件的政府补助。税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助。
　　（五）按政府补助是否返还分类
　　1、需要返还的政府补助。
　　2、不需返还的政府补助。
　　需返还的政府补助多为指定用途的补助。其返还的原因有两种：一是因指定用途的补助有余，被规定需要返还，二是企业接受的是附带条件的政府补助，当最终条件未满足时，被规定需要返还。
四、政府补助的会计处理
　　根据本准则第六条、第七条规定，政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助，并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助计入收益（递延收益或当期收益），而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面金额或者费用的扣减。
　　（一）货币性资产形式的政府补助
　　本准则第六条的规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，可以按照应收的金额计量。
　　（二）非货币性资产形式的政府补助
　　本准则第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
　　政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账；没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或似类市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为人民币1 元。
　　（三）与资产相关的政府补助
　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其中“与资产相关”，是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关。
　　企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
例:甲公司申请对A生产线进行改造，9月收到国家拨给的技术改造款340万元，A生产线原账面价值400万元，累计折旧240万元，预计净残值率为10%，预计使用寿命6年，已使用4年，采用直线法计提折旧，于当月投入改造。12月底工程达到预定可使用状态，工程发生支出340万元，以银行存款支付。使用年限预计延长了6年，预计净残值率不变 。
收到拨款：
借 银行存款 340
贷 递延收益 340
A生产线转入改造
借 在建工程 160
累计折旧 240
贷 固定资产——A 400
工程发生支出：
借 在建工程 340
贷 银行存款 340
达到预定可使用状态：
借 固定资产——新 500
贷 在建工程 500
每年年底计提折旧：500* (1-10%)/8= 56.25
借 制造费用 56.25
贷 累计折旧 56.25
借 递延收益 42.5 (340/8=42.5)
贷 营业外收入 42.5
　　（四）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使用条件。
　　与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。
例.某企业1月实际交纳增值税150万元，2月收到国家按政策返还的70%款项。
2月收款时
借 银行存款 105
贷 营业外收入 105
例.某粮食企业4月2日收到国家拨付的二季度粮食保管费补贴585万元
收到拨款：
借 银行存款 585
贷 递延收益 585
以后每个月将补贴计入当期损益(585/3=195)
借 递延收益 195
贷 营业外收入 195
五、新旧准则的衔接
    按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用政府补助准则的规定。
参考文献
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2006）.北京：人民出版社，2007 [2] 财政部会计资格评价中心.初级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2007 [3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.北京：经济科学出版社，2006
[4] 沈树忠.《企业会计准则第16号——政府补助》解析.财会月刊（会计），2006
[5] 《商业会计》2007年9月 第17期