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有关会计计量属性中历史成本的思考
[摘 要]以公允价值将历史成本完全替代掉,是最近经济理论界和会计准则界中的研究人士一直在研究的问题,并且,对于这种做法,作为会计准则制定权威机构的国际会计准则理事会以及财务会计准则委员会对此做法进行大力支持的同时还将这种做法贯彻在准则的实际制定的过程中。然而,历史成本过时的确定性,我们依然怀疑。在本文中,笔者从现实方面对历史成本存在的必要性进行论证。
　　[关键词] 历史成本 会计计量属性 优点 价值相关性 论证

　　一、历史成本计量属性的优点
　　1.与财务会计核算系统的需要相符合。众所周知,证、账、薄、报表是会计核算承租的重要组成部分。在记录时,已发生交易价格是历史成本计量的主要依据。在这种情况下,原始凭证这一最初会计记录的需要得到了满足,这主要是由交易凭证可以证明交易价格而决定的,在进行报表的编制时,总分类账和明细分类账的编制可以以原始凭证为依据,并进行账簿的登记。但是,对于原始凭证的获取,其他的会计属性是很难做到的。以公允价值为例,通常,对于交易凭证的记录公允值是没有的,因而在入账时往往以调整或者估计相同资产的交易价格为依据。所以说,从根本上变革会计核算系统是以其他计量属性来代替历史成本的前提,然而,这一变革艰巨异常。
　　2.从成本上看历史成本计量的低成本性与会计信息质量特征的基本要求相符合。会计信息的反映要与成本效益原则相符合是会计信息质量特征中的一个举足轻重的约束条件。然而,容易取得并且取得的成本较低是历史成本最大的优点,这主要是由历史成本的入账价格是已发生交易价格,对于额外的资料的获取而消耗的成本有效地进行了避免。这一点在实务界,特别是中小企业的体会更为深刻,因而,在非上市公司中,拥护历史成本计量属性的大有人在。但是在进行入账价值的取得时,其他所有计量属性都困难重重,且具有过高的成本,所以不能对企业编制报表的成本效益原则进行满足,从根本上阻碍的以其他会计计量属性来代替历史成本计量属性。
　　3.历史成本能够使交易实行得到如实的反映。已发生的交易是历史成本进行记录的主要依据,它能够再现已发生的事项,能够作为预测判断的基础,这主要是对于信息可靠性要求,历史成本计量具有相符合性来决定的。预测以缺乏可靠性的信息为基础带给企业的灾难,我们可想而知。
　　4.对于信息使用者最关心的信息,历史成本是最佳提供者。货币是历史成本是计量尺度,因而,在提供会计信息给决策者使,可以保证信息的综合性,与企业经济状况的符合性、真实性,财务弹性、流动性。
　　5.历史成本信息具有可核性的优点。审计机构通常都需要进行实质性测试,而实质性测试很重要的一个环节就是账实相符测试。如果没有凭证,仅靠编表单位的估计出具报表,外部的审计单位凭什么来进行实质性测试呢?而历史成本因有可核实的凭证,所以具有可核性优点。
　　6.历史成本是税务机关征税的基础。纳税机关应纳税所得额基础是企业已实现的损益,而不是公允价值基础上得出的全部损益。设企业的全部收益表示如下:
　　P=X+Y+ Z
　　P——全部损益; X——本期经营利润; Y——已实现的持产损益; Z——未实现的持产损益
　　企业当前正常征税应该为X+Y部分。如果以公允价值得出的全部损益来进行征税,则企业应以X+Y+Z作为纳税基础,这时候会出现两种情况:
　　第一,在物价上涨情况下, Z一般为正,即企业持产损益为正,这时X+Y
　　第二,在企业发生大量持产损失的情况下,Z为负数,即企业持产损益为负,这时X+Y>P,则企业按照全部损益计缴的所得税会低于采用历史成本计算的税额,在这种情况下,税务机关肯定不同意。
　　因此只能按历史成确定的已实现损益来决定缴纳所得税额,但在公允价值编制的报表中,会发生大量的纳税调整事项,这种调整事项不仅对企业是个沉重的负担,对于纳税机关进行稽核来说也会浪费大量的人工成本。所以历史成本计量模式无论对企业还是纳税机关来说都是较优的计量属性。
　　二、关于历史成本是否具有价值相关性
　　1.历史成本与预测价值、反馈价值与及时性的关系。第一,历史成本能够预测企业的发展轨迹。使用历史成本表达的会计信息同样表达了企业过去发展的历史轨迹,通过这种发展轨迹所透露的信息,投资者经过挖掘应该不难预测未来企业的经营情况。第二,历史成本也包含未来的信息。在很多文献中都认为历史成本仅能反映过去的信息,不能反映未来情况,事实果真如此吗?非也,历史成本是在已发生交易的基础上反映的过去的市场价格。按照经济学理论,在完全竞争市场中,市场价格是熟悉情况的交易双方在对所交易的资产或者负债未来的相关风险和报酬综合衡量的情况下达成的,所以作为过去的市场价格,历史成本当然也包含未来的信息。只不过这种包含的未来信息相对于当前的市场价格来说经历的时间更长,包含的风险信息有些已经确定了,成为事实,有些风险信息可能经过一段时间已经衰减了。
　　2.历史成本与衍生金融工具之间的关系。不可否认,历史成本对于衍生金融工具一类交易,从签订合约到最终结算,在计量方面显得无能为力。但任何国家衍生金融工具在其整个经济中所占的比重都不大;而随着衍生金融工具对社会破坏性的增强,各国的证券监管机构将会限止衍生金融工具无条件的大规模发展,并且其风险也将会被限定在一定的范围之内。我们考虑若让公允价值在信息传输中起辅助作用,把历史成本与公允价值并用,前者用于确认,后者用于披露,两者就会更加相得益彰。
　　三、结论
　　通过现实论证,我们得出历史成本具有其他计量属性所不具有的优点,从而论证了它必将长期存在。公允价值虽然理论上在相关性方面非常完美,但却在实践中由于重新计量的高成本性、信息的不可靠性等方面原因,而遇到难以克服的障碍。如果能将两种计量属性结合,历史成本用于表内确认,公允价值用于表外披露,便可以使信息列报的两种方式(确认和披露)相辅相成,则财务报告信息的有用性岂不相得益彰?
　　参考文献:
　　[1] 于永生:IASB与FASB公允价值计量项目研究 [M].上海:立信会计出版社,2007:11-12
　　[2] 郭道扬:会计发展史纲 [M].北京:中央广播电视大学出版社,1984:12