施工企业会计核算办法讲解.doc

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引用 施工企业会计核算办法讲解
26地产施工相关事项   2009-06-08 22:37   阅读615   评论2  
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wmj0112 的 施工企业会计核算办法讲解
一、施工企业会计补充会计科目的设置
施工企业需要在《企业会计制度》的基础上增设了“周转材料”、“临时设施”、“临时设施摊销”、“临时设施清理”、“工程结算”、“工程施工”和“机械作业”科目。
   根据《企业会计制度》规定，施工企业确认的工程合同收入和工程合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算，新办法对其核算内容进行了补充。工程施工合同预计损失准备通过在“存货跌价准备”科目下增设“合同预计损失准备”明细科目核算。
工企业可以根据需要自行设置“拨付所属资金”、“上级拨入资金”和“内部往来”等科目。
二、周转材料的核算
周转材料是指施工企业在施工过程中能够多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，主要包括钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。
施工企业应该增设“周转材料”会计科目来核算施工企业库存和在用的各种周转材料的实际成本或计划成本。下设“在库周转材料”、“在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细科目，并按周转材料的种类设置明细账，进行明细核算。本科目期末借方余额，反映施工企业在库周转材料的实际成本或计划成本，以及在用周转材料的摊余价值。采用一次转销法的，可以不设置以上三个明细科目。自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料、施工企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的周转材料、非货币性交易取得的周转材料等，以及周转材料的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行账务处理。
    施工企业应当根据具体情况对周转材料采用一次转销、分期摊销、分次摊销或者定额摊销的方法。一次转销法，一般应限于易腐、易糟的周转材料，于领用时一次计入成本、费用。分期摊销法，根据周转材料的预计使用期限分期摊入成本、费用。分次摊销法，根据周转材料的预计使用次数摊入成本、费用。定额摊销法。根据实际完成的实物工作量和预算定额规定的周转材料消耗定额，计算确认本期摊入成本、费用的金额。
采用一次转销法的，领用时，将其全部价值计入有关的成本、费用，
借：工程施工等（全部价值）
    贷：周转材料 (全部价值）
采用其他摊销法的，领用时，
借：周转材料—在用周转材料（全部价值）
    贷：周转材料－在库周转材料（全部价值）
摊销时，
借：工程施工等　　（摊销额）
    贷：周转材料－周转材料摊销（摊销额）
退库时，
借：周转材料－在库周转材料（全部价值）
    贷：周转材料－在用周转材料（全部价值）
周转材料报废时，应分别以下情况进行账务处理：
采用一次转销法的，将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料转销额的减少，冲减有关成本、费用，
借：原材料等
    贷：工程施工等
采用其他摊销法的，将补提摊销额
借：工程施工等
    贷：周转材料－周转材料摊销
将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少，冲减有关成本、费用，
借：原材料等
    贷：工程施工等
同时，将已提摊销额，
借：周转材料－周转材料摊销
    贷：周转材料－在用周转材料
采用计划成本核算的施工企业，月度终了，应结转当月领用周转材料应分摊的成本差异，通过“材料成本差异”科目，记入有关成本、费用科目。在用周转材料，以及使用部门退回仓库的周转材料，应当加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
在新办法中，周转材料是作为存货核算的，因此可以提取相应的存货跌价准备。  
三、合同预计损失准备的计提
合同预计损失准备本质上属于存货跌价准备的一种，施工企业应该在“存货跌价准备”科目下设置“合同预计损失准备”明细科目，核算工程施工合同计提的损失准备。“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目应按施工合同设置明细账，进行明细核算。“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目期末贷方余额，反映尚未完工工程施工合同已计提的损失准备。
如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，
借：管理费用
    贷：存货跌价准备—合同预计损失准备
合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，
借：主营业务成本（确认的工程合同费用）
    贷：主营业务收入（确认的工程合同收入科目）
借或贷：工程施工—合同毛利（差额）
同时，按相关工程施工合同预计损失准备，
借：存货跌价准备—合同预计损失准备
    贷：管理费用
四、临时设施的核算
１、“临时设施”补充会计科目的说明
本科目核算施工企业为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施的实际成本。本科目应按临时设施种类和使用部门设置明细账，进行明细核算。本科目期末借方余额，反映施工企业期末临时设施的账面原价。可以比照“固定资产”科目的核算对本科目进行理解。
施工企业购置临时设施发生的各项支出，
借：临时设施
    贷：银行存款等
需要通过建筑安装才能完成的临时设施，发生的各有关费用，先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“临时设施”科目。
    ２、“临时设施摊销”备抵科目的说明
    本科目核算施工企业各种临时设施的累计摊销额。施工企业的各种临时设施应当在工程建设期间内按月进行摊销，摊销方法可以采用工作量法，也可以采用工期法。当月增加的临时设施，当月不摊销，从下月起开始摊销；当月减少的临时设施，当月继续摊销，从下月起停止摊销。摊销时，按摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目。本科目只进行总分类核算，不进行明细分类核算。需要查明某项临时设施的累计摊销额，可以根据临时设施卡片上所记载的该项临时设施的原价、摊销率和实际使用年限等资料进行计算。本科目期末贷方余额，反映施工企业临时设施累计摊销额。可以比照“累计折旧”科目的核算对本科目进行理解。
    ３、“临时设施清理”科目的设置
本科目核算施工企业因出售、拆除、报废和毁损等原因转入清理的临时设施价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。本科目期末余额，反映尚未清理完毕临时设施的价值以及清理净收入(清理收入减去清理费用)。本科目应按被清理的临时设施名称设置明细账，进行明细核算。可以比照“固定资产清理”科目的核算对本科目进行理解。
出售、拆除、报废和毁损不需用或者不能继续使用的临时设施，
借：临时设施清理（临时设施账面价值）
       临时设施摊销（已提摊销额）
贷：临时设施（账面原价）
取得的变价收入和收回的残料价值，
借：银行存款、原材料等
    贷：临时设施清理
发生的清理费用，
借：临时设施清理
    贷：银行存款等
临时设施清理后，如为清理净损失，借记“营业外支出”科目，贷记本科目；如为清理净收益，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。
新办法没有明确要求对临时设施计提预计发生的减值准备，笔者认为可以提取。 
五、“工程结算”和“工程施工”补充科目的运用
施工企业根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款应该设置“工程结算”科目进行核算。本科目应按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映尚未完工工程已开出工程价款结算单办理结算的价款。
向业主开出工程价款结算单办理结算时，
借：应收账款（按结算单所列金额）
    贷：工程结算（按结算单所列金额）
工程施工合同完工后，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。
    施工企业实际发生的工程施工合同成本和合同毛利设置“工程施工”科目进行核算。本科目应设置“合同成本”与“合同毛利”两个明细科目。本科目期末借方余额，反映尚未完工工程施工合同成本和合同毛利。
    １、合同成本。本科目核算各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等。该科目应按成本核算对象和成本项目进行归集。成本项目一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。其他直接费包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等。间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费等直接成本费用，直接计入有关工程成本，间接费用可先在本科目(合同成本)下设置“间接费用”明细科目进行核算，月份终了，再按一定分配标准，分配计入有关工程成本。
２、合同毛利。本科目核算各项工程施工合同确认的合同毛利。
施工企业进行施工发生的各项费用，
借：工程施工－合同成本
    贷：应付工资、原材料等
按规定确认工程合同收入、费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目(合同毛利)科目。 
六、机械作业的核算
    施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业(包括机械化施工和运输作业等)所发生的各项费用，通过“机械作业”科目核算。施工企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械，按照规定的台班费定额支付的机械租赁费，直接记入“工程施工”科目，不通过“机械作业”科目核算。本科目应设置“承包工程”和“机械作业”两个明细科目，并按施工机械或运输设备的种类等成本核算对象设置明细账，按规定的成本项目分设专栏，进行明细核算。施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行机械作业所发生的各项费用，应按成本核算对象和成本项目进行归集。成本核算对象一般应以施工机械和运输设备的种类确定。成本项目一般分为：人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费、间接费用(为组织和管理机械作业生产所发生的费用)。本科目在月份终了时，一般应无余额。
发生的机械作业支出，
借：机械作业
    贷：原材料、应付工资、累计折旧等
月份终了，分别以下情况进行分配和结转：
（１）施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，
借：工程施工
    贷：机械作业
（２）对外单位、本企业其他内部独立核算单位以及专项工程等提供机械作业(包括运输设备)的成本，
借：其他业务支出等
    贷：机械作业 
七、主营业务收入和主营业务成本核算的延伸
    施工企业的工程合同收入和工程合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”这一对科目进行核算。这两个科目应按施工合同设置明细账，进行明细核算。期末，应将这两个科目的余额转入“本年利润”科目，结转后这两个科目应无余额。
    如果工程施工合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。如果工程施工合同的结果不能够可靠地估计，应当区别情况处理：若合同成本能够收回的，工程合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为工程合同费用；若合同成本不能够收回的，不能收回的金额应当在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入。
按规定确认工程合同收入和工程合同费用时，按当期确认的工程合同费用，借记“主营业务成本”科目，按当期确认的工程合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工一合同毛利”科目。
合同完工确认工程合同收入、费用时，
借：主营业务成本
（累计实际发生的合同成本减去以前会计年度累计已确认的工程合同费用后的余额）
     贷：主营业务收入
（实际合同总收入减去以前会计年度累计已确认的工程合同收入后的余额）
借记或贷记“工程施工——合同毛利” （差额）
同时，按相关工程施工合同已计提的预计损失准备
借：存货跌价准备—合同预计损失准备
     贷：管理费用
八、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”和“内部往来”等科目
   （一）关于“内部往来”科目
1、本科目核算企业与所属内部独立核算单位之间，或各内部独立核算单位之间，由于工程价款结算，产品、作业和材料销售、提供劳务等业务所发生的各种应收、应付、暂收、暂付往来款项。各内部独立核算单位之间的往来款项，可以通过企业（公司，下同）集中核算，以便掌握所属内部单位之间的结算情况，也可以由各内部单位直接结算，月终通过企业集中对帐，以简化核算手续。
2、下列各项结算业务不在本科目核算：（1）企业与内部独立核算单位之间有关生产周转资金的下拨、上交，在“拨付所属资金”和“上级拨入资金”科目核算。（2）企业拨给非独立核算的内部单位的周转金，应在“备用金”科目核算。
3、本科目的借方核算企业与所属内部独立核算单位及各内部独立核算单位之间发生的各种应收、暂付和转销的应付、暂收的款项，贷方核算企业与所属内部独立核算单位及各内部独立核算单位之间应付、暂收和转销的应收、暂付款项。本科目的期末余额应与所属内部独立核算单位各明细科目的借方余额合计与贷方余额合计的差额相等。各明细科目的期末借方余额合计反映应收内部单位的款项，贷方余额合计反映应付内部单位的款项。
4、本科目应按各内部单位的户名设置明细帐进行明细核算。企业与所属单位之间、所属单位与所属单位之间对本科目的记录应相互一致。
5、为了确保往来单位之间往来款项的记录相一致，应使用“内部往来记帐通知单”（格式、内容由企业自行规定），由经济业务发生单位填制，送交对方及时记帐，并由对方核对后，及时将副联退回。每月终了，由规定的一方根据明细帐记录抄列内部往来清单，送交对方核对帐目；对方应及时核对并将一份清单签回发出单位。如有未达帐项或由于差错等原因不能核对相符的，应在签回的清单上详细注明。发出单位对于对方指出的差错项目应及时查明并作调整分录。
（二）关于“拨付所属资金”科目
1、本科目核算企业拨付所属内部独立核算但不独立纳税单位用于生产和经营的资金。企业与所属内部独立核算单位之间因购销和其他业务而发生的债权债务和收付款项等，应在“内部往来”科目核算，不在本科目和“上级拨入资金”科目核算。
2、企业拨出的固定资产，按帐面净值入帐；拨出的流动资产，按帐面实际拨出数入帐。
3、本科目的核算内容，应与所属单位使用的“上级拨入资金”科目的核算内容相一致。
4、本科目的借方核算拨付给内部独立核算单位的资金，贷方核算从所属内部独立核算单位收回的资金，期末借方余额反映企业拨付给所属内部独立核算单位的资金的期末数额。
5、本科目应按内部独立核算单位的户名设置明细帐，进行明细核算。
（三）关于“上级拨入资金”科目
1、本科目核算企业所属内部独立核算单位收到上级企业拨给的用于生产经营使用的资金。所属内部独立核算单位与上级企业之间因购销和其他业务而发生的债权债务和收付款项等，应在“内部往来”科目核算，不在本科目核算。
2、收到上级企业拨入的固定资产，应按其净值入帐；拨入的流动资产，按其实际拨入数入帐。
3、本科目借方核算上级企业从本单位收回的拨入资金，贷方核算上级企业实际拨入的资金，期末贷方余额反映上级企业拨入资金期末数额。
4、本科目的记录应与上级企业的“拨付所属资金”科目的有关记录相互一致。
九、施工企业补充报表项目及编制说明
    １、对资产负债表“存货”项目的补充
首先，“周转材料”科目余额应列入资产负债表中的“存货”项目，并在会计报表附注中说明周转材料的摊销方法。其次，在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。
２、临时设施的报表披露
在资产负债表的“其他长期资产”项目下，增设“其中：临时设施”项目，反映临时设施的摊余价值、尚未清理完毕临时设施的价值以及清理净收入。本项目根据“临时设施”和“临时设施清理”科目余额之和减“临时设施摊销”科目余额后的金额填列。在会计报表附注中说明临时设施的摊销方法、临时设施的原价、累计摊销额以及清理情况。虽然我们前面要求比照固定资产相应科目去理解临时设施，但是不等于新办法就认可临时设施属于固定资产，从新办法的规定来看，新办法是将临时设施作为其他长期资产项目来看待，而且是按照账面价值进行列示。
３、“预收账款”项目的补充
在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。财政部有关《企业会计准则－建造合同》的指南和解答只要求在流动负债项目中列示，新办法可以说进一步明确了具体规定。

附录:关于建造合同
一、建造合同概述
　　(一)建造合同的定义和特征
　　建造合同，是指为建筑一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。
　　建造合同的主要特征在于： 1.先有买主(即客户)，后有标底(即资产)，建筑资产的造价在合同签订时就已经确定；2.资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；3.所建筑资产的体积大，造价高；4.建造合同一般为不可撤消合同。
　　(二)建造合同的类型
　　建筑合同分为两类，：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一栋办公大楼，合同规定建筑大楼的总造价为2 000万元。该合同即为固定造价合同。又比如，某建筑承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条100公里长的公路，合同规定每公里单价为600万元。该合同也是固定造价合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建筑合同。比如，建筑承包商与一客户签订一项建筑合同，为客户建造一台大型机械设备，双方约定以建造该设备的实际成本为基础，价款以实际成本的2%计算确定。该合同就属于成本加成合同。固定造价合同与成本国成合同的主要区别就在于它们各含风险的承担者不同。前者的风险主要是由建造承包方承担，后者是则主要由发包主承担。　
二、合同收入　　
(一)合同收入的组成内容
　　合同收入包括以下内容：
　　1.合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成合同收入的基本内容；
　　2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。　
(二)合同变更收入的确认
　　合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与一客户签订合同建筑一栋住宅楼，合同执行到三分之一时，客户提出改变原住宅的部分户型设计，并同意增加变更收入100万元，这就属于合同变更。
　　因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认：
　　1.客户能够认可因变更而增加的收入；
　　2.收入能够可靠地计量。
　　如果不同时具备以上两个条件，则不能确认合同变更收入。要注意的是，这里所说的合同变更收入确认，仅指合同变更收入可以计入合同总收入，而不是说将其在当期损益中确认。以下提到的索赔款、奖励款收入确认也有类似的含义。它们何时计入损益，在合同收入和合同费用的确认部分讨论。　
(三)索赔款收入的确认
　　索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为1 000万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为1998年12月1日至2000年12月1日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，于2000年9月1日前交付建造承包商安装。该合同执行过程中，客户并未在合同规定的时间范围内将发电机交付承包商。为此建造承包商要求客户支付延误工期款80万元。这就是发生索赔款的例子。
　　因发生索赔而形成的收入即为索赔款收入，其应在同时符合以下条件时才能加以确认：
　　1.根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔：
　　2.对方同意接受的金额能够可靠地计量。
　　如果不能同时符合以上条件，则不能确认索赔收入。在上例中，建造承包商的初始收入为1 000万元。根据双方谈判的情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款80万元。根据以上确认条件，建造承包商可以在2000年将因索赔而增加的收入80万元确认为合同收入的组成部分，即2000年该项建造合同的总收入应为1 080万元。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将80万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款40万元，则只能将40万元计入该项合同总收入，即2000年该项建造合同总收入为1 040万元。　　
(四)奖励款收入款的确认
　　奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为9 000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1998年12月20日至2000年12月20日。该合同在执行中于2000年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前3个月完工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。这就是发生奖励款的例子。
　　因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加以确认：
　　1.根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度工程质量能够达到或超过既定的标准；
，　2.奖励金额能够可靠地计量。
　　如不同时符合以上条件，则不能确认奖励款收入。
三、合同成本　
(一)合同成本的组成内容
　　合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
　　1.直接费用
　　直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。其中，其他直接费用包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
　　2.间接费用
　　间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
(二)合同成本的会计处理
　　直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方法有人工费用比例法、直接费用比例法。
　　1.人工费用比例法人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费用为基数分配间接费用的一种方法，可用公式表示如下：
　　2.直接费用比例法直接费用比例法是以成本对象发生的直接费用为基础分配间接费用的一种方法，可以用公式表示如下：
　　某合同应负担的间接费用=该合同实际发生的直接费用×间接费用分配率
　　值得提起的是，在核算合同成本时，有几点需要关注：
　　1.与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。其中，零星收益是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性收益。比如，完成合同后处置残余物资取得的收益。
　　2.下列各项费用，不计入合同成本，而是作为其间费用直接计入当期损益。(1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；(2)船舶等制造企业的销售费用；(3)企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用；(4)因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本，而应直接作为期间费用。　
四、合同收入与合同费用的确认
　　(一)合同收入与合同费用的确认原则
　　与提供劳务收入确认类似，合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是否能可靠地估计。
　　1.建造合同的结果能够可靠估计时的处理。会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。
　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。对于不同类型的建造合同，判断其结果能否可靠估计的条件也不完全相同。
　　(1)判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件
　　①合同总上入能够可靠地计量；
　　②与合同相关的经济利益能够流入企业；
　　③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
　　④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
　　(2)判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件
　　①与合同相关的经济利益能够流入企业；
　　②为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
　　根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
　　①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
　　②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
　　③已完合同工作的测量。
　　2.建造合同的结果不能可靠估计时的处理
　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入合同费用，而应分别以下情况进行会计处理：
　　(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认的费用；
　　(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
　　如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
(二)合同收入和合同费用确认和计量的账务处理
　　采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度。因此，在具体运用完工百分比法时，第一步要做的是确定建造合同的完工程度，然后根据完工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。用公式表示如下：
　　当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入当期确认的毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利
　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备
　　需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况处理：
　　1.当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。
　　2.以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可以直接运用上述公式确认和计量当期收入和费用。
　　3.以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当期确认和计量的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期确认和计量的合同毛利等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。
　　例31：某施工企业与一客户签订了一项总金额为5 80万元的固定造价合同，承建一工程。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5 50万元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6 00万元。该企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款20万元。建造该工程的其他有关资料如下表：单位：万元
  1998年 1999年 2000年
至目前为止已发生的成本      154    480    595
完成合同尚需发生成本        396   120      -
已结算合同价款              174   296     130
实际收到价款                170   290     140
　　1.1998年的账务处理及信息披露
　　(1)1998年的账务处理
　　①登记发生的合同成本
　　　借：工程施工 1 54
　　　　贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 54
　　②登记已结算的合同价款
　　　借：应收账款 1 74
　　　　贷：工程结算 1 74
　　③登记实际收到的合同价款
　　　借：银行存款 1 70
　　　　贷：应收账款 1 70
　　④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
　　1998年的完工进度=1 54/(1 54+3 96) =28%
　　1998年应确认的合同收入=5 80×28% =1 62.4万元
　　1998年应确认的毛利=(5 80-1 54-3 96)×28% =8.4万元
　　1998年应确认的合同费用=1 62.4 –8.4=1 54万元
　　　借：工程施工--毛利 8.4
　　　　　主营业务成本   1 54
　　　　贷：主营业务收入 1 62.4
　　(2)1998年该项合同的有关信息披露如下：
　　①在资产负债表中披露的有关信息：
　　应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为4万元(1 74-1 70)
　　已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为11.6万元(1 74-1 54-8.4)。
　　②在利润表中披露的有关信息：
　　主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为1 62.4万元。
　　主营业务成本：根据“ 主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为1 54万元。
　　③在会计报表附注中披露有关信息：
　　确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
　　在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为1 54万元。
　　在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为1 74万元。
　　合同总金额：5 80万元。
　　2.1999年的账务处理及信息披露
　　(1)1999年的账务处理
　　①登记发生的合同成本
　　　借：工程施工 3 26
　　　　贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3 26
　　②登记已结算的合同价款
　　　借：应收账款 2 96
　　　　贷：工程结算 2 96
　　③登记实际收到的合同价款
　　　借：银行存款 2 90
　　　　贷：应收账款 2 90
　　④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
　　1999年的完工进度=4 80/(4 80+1 20) =80%
　　1999年应确认的合同收入=5 80×80%-1 62.4=3 01.6万元
　　1999年应确认的毛利=(5 80-4 80-1 20) ×80%-8.4 =-24.4万元
　　1999年应确认的合同费用=3 016 000+244 000 =3 260 000(元)
　　1999年确认的合同预计损失=(4 80+1 20-5 80)×(1-80%) =4万元
　　注：在1999年底，由于该合同预计总成本6 00万元，大于合同总收入5 80万元，预计发生损失总额为20万元；由于在“工程施工--毛利”科目中反映了16万元的亏损(8.4 -24.4)，因此，应将剩余的、为完成工程发生的预计损失4万元确认为当期损失。
　　　借：主营业务成本 3 260 00
　　　　贷：主营业务收入 3 016 000
　　　　　　工程施工--毛利 244 000
　　同时，确认合同预计损失
　　　借：合同预计损失 40 000
　　　　贷：预计损失准备 40 000
　　(2)1999年该项合同的有关信息披露如下：
　　①在资产负债表中披露的有关信息：
　　应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为10万元。
　　已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为6万元(4 70-4 64)。
　　②在利润表中披露的有关信息
　　主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为3 016 000元。
　　主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为3 260 000元。
　　③合同预计损失；根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列，金额为4万元。
　　④在会计报表附注中披露有关信息：
　　确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
　　在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为4 96万元(1 540 000+3 260 000-84 000+244 000)。
　　在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为4 70万元(1 74+2 96)。
　　合同总金额：5 800 000元。
　　3.2000年的账务处理及信息披露
　　(1)2000年的账务处理
　　①登记发生的合同成本
　　　借：工程施工 1 150 000
　　　　贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 150 000
　　②登记已结算的合同价款
　　　借：应收账款 1 300 000
　　　　贷：工程结算 1 300 000
　　③登记实际收到的合同价款
　　　借；银行存款 1 400 000
　　　　贷：应收账款 1 400 000
　　④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
　　2000年应确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元)
　　2000年应确认的毛利=(5 80+20)-5 95-(8.4-24.4) =5+16 =21万元
　　2000年应确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利-以前年度预计损失准备 =1 360 000-210 000-40 000 =1 110 000(元)