企业所得税汇算清缴审核流程.doc

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一、收入类项目鉴证
（一）鉴证的基本方法
1．指南的第七条一款原文：“根据汇算清缴鉴证业务准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。”
2．解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的收入类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。
鉴证年度发生情况，应根据鉴证年度1-12月份的会计核算资料填制鉴证表。有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相符。
鉴证资产负债表日后事项调整情况，应根据鉴证年度的次年“以前年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。
鉴证财务报表批准报出日后差错调整情况，应根据财务报表批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。
对于在鉴证过程中新发现的会计差错，应要求被鉴证人按会计差错进行会计处理。如果被鉴证人不能按会计差错进行会计处理，应作为纳税调整项目进行处理。
3．工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，已经固化为鉴证表。通过这些鉴证表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。
具体鉴证表共10张包括：《主营业务收入鉴证表》、《其他业务收入鉴证表》、《银行业营业收入鉴证表》、《保险业营业收入鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表》、《公允价值变动收益鉴证表》《投资收益鉴证表（执行会计制度纳税人填报）》、《投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报）》。
（二）具体鉴证项目
按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为四个子项目，包括：营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入。
指南对四个子项目从三个方面作出了规定，一是一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人四个子项具体包括的内容，二是鉴证过程中除准则已规定的鉴证程序外还应特殊关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作底稿中的哪些鉴证表。
二、扣除类项目鉴证
（一）鉴证的基本方法
1．指南的第九条一款原文：“根据汇算清缴鉴证业务准则第十三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等扣除类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。”
2．解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的扣除类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。
鉴证年度发生情况、鉴证资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况的具体鉴证方法与前面介绍的收入类项目相同。
3．工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，已经固化为鉴证表。通过这些鉴证表可以引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。
具体鉴证表共13张包括：
《主营业务成本鉴证表》、《其他业务成本鉴证表》、《银行业营业成本鉴证表》、《保险业营业成本鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表》、《营业税金及附加鉴证表》、《销售（营业）费用鉴证表》、《管理费用鉴证表》、《财务费用鉴证表》、《资产减值损失鉴证表》、《营业外支出鉴证表》。
（二）具体鉴证项目
按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、财务费用、管理费用、资产减值损失、营业外支出。
指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。
三、适用简易程序的具体鉴证项目
简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情况和入账金额，而不对会计处理的合法性进行评价。收入类项目中适用简易程序的具体项目是“公允价值变动收入”。扣除类项目中适用简易程序的具体项目是“资产减值损失”。
四、弥补亏损类项目鉴证
（一）鉴证方法
根据汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证弥补亏损类项目的具体要求是：
1.弥补以前年度亏损应根据《企业所得税法》第十八条的有关规定进行鉴证。
2.鉴证弥补以前年度亏损应特殊关注：
（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定条件；
（2）根据被鉴证人纳税申报资料，确认弥补亏损年度以前发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额；
（3）根据税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额，计算鉴证年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额；
（4）鉴证“以前年度亏损弥补额”时，应考虑境外应税所得弥补境内亏损的影响因素；
（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。
3.鉴证弥补以前年度亏损应填制工作底稿（范本）中的《本年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表》。
五、 纳税调整项目鉴证
一、纳税调整项目鉴证的基本方法
鉴证纳税调整项目的“账载金额”应根据被鉴证人所执行的国家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证；“税收金额”应根据按税收规定进行鉴证。对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计制度的被鉴证人，应针对会计制度与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证。
（一）视同销售
1．视同销售收入鉴证的基本要求
对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性交易视同销售、货物、财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。应关注下列问题：
（1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证，应注意不同被鉴证单位视同销售确认条件和计量方法的差别。
①执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的被鉴证单位，应对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价值为基础计算视同销售收入金额。
收到补价方采用净额法计算，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去计入“营业外收入——非货币性资产交易收益”的金额，确认计算“视同销售收入——处置非货币性资产”的金额。
②执行《企业会计准则》的被鉴证单位，仅对不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换确认视同销售，以账面价值为基础计算视同销售收入金额。
收到补价方，按换出资产账面价值，加上收到补价后的之和，确认视同销售收入。
（2）货物、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被鉴证单位范围的差别和视同销售确认条件和计量方法。
① 执行会计准则的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理，不发生货物、财产、劳务视同销售行为。
②执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基础计算视同销售收入金额。
改变资产所有权属的处置资产行为，如将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的行为，按税法规定计算视同销售收入金额。
（3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。
①取得交易事项的证据；
②根据有关交易所处置资产的所有权属改变情况，确认视同销售行为；
③按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。
2．视同销售成本鉴证的基本要求
鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入相同。鉴证视同销售成本金额，应根据处置资产的计税基础确认计量。影响计税基础的因素如下：
（1）按历史成本计量的处置资产账面价值；
（2）应转回的以前年度计提减值准备。
（二）确认为递延收益的政府补助鉴证
1．鉴证的基本要求
（1）确认为递延收益的政府补助应根据纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证确认为递延收益的政府补助应特殊关注：
①执行会计准则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整；
②执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；
③执行会计制度的被鉴证人取得的流转税返还、补贴收入，应在附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中进行纳税调整。
（3）鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿（范本）中的《确认为递延收益的政府补助鉴证表》。
（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
1．鉴证的基本要求
指南第八条（五）作出如下规定：
（1）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应特殊关注：
①本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算；
②执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税收不确认收入，应进行纳税调整；
③根据纳税申报表填报说明的规定，执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。
（3）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应填制工作底稿（范本）中的《长期股权投资初始投资鉴证表》。
（四）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证
1．鉴证的基本要求
（1）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应根据纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。
（2）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应特殊关注：
①执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目；
②执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采用实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不允许税前扣除应进行纳税调整。
（3）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的《与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证表》。
六、资产类调整项目的鉴证难点解析
（一）资产原值的鉴证
鉴证资产原值，应根据被鉴证单位有关资产账户记录，计算确认账载金额和计税基础。
对于存在会计与税收差异的资产计税基础，按税法规定鉴证确认；对于不存在差异会计与税收差异的资产计税基础，按会计制度鉴证确认，一般情况下与资产原值账载金额相同。有关资产计价的会计与税收差异，请参见《企业所得税纳税调整与申报操作实务——纳税申报表培训讲义（2010版）》第311页至321页。
鉴证时应关注下列问题：
1．执行会计制度的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：
（1）固定资产、无形资产的计税基础，以购置、自建、改建、扩建等方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法一致，可以按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以投资者投入、融资租入、债务重组、非货币交易、接受捐赠、盘盈、无偿调入方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。
（2）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、固定资产改扩建、固定资产改良、开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。
2．执行会计准则的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：
（1）固定资产、生产性生物资产的计税基础，以购入、自制、委托加工、投资者投入、接受捐赠、债务重组等方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，可以按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以企业合并、非货币交易、盘盈方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。
（2）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、固定资产改良、固定资产装修、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出、经营租赁方法租入的固定资产发生的改良支出、开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。
（3）无形资产的计税基础，以购入、自制、委托加工、投资者投入、接受捐赠、债务重组等方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，可以按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以非货币交易、盘盈方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。
（4）油气勘探投资、油气开发投资的计税基础，按国务院财政、税务主管部门的规定鉴证确定。
3．应关注折旧摊销范围的差异，财务会计规定非生产经营用固定资产可以计提折旧，税法规定与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。
（二）折旧、摊销年限的鉴证
鉴证折旧、摊销年限，应根据被鉴证单位会计政策认定的折旧摊销年限，鉴证确认会计的折旧、摊销年限；应根据企业所得税的有关规定鉴证确认税收的折旧摊销年限。
鉴证折旧、摊销年限时，应关注下列问题：
（一）资产折旧、摊销纳税调整明细表中的会计折旧、摊销年限和税收折旧摊销年限的两列数据，由于按资产大类反映折旧年限，该数据多数是区间数值。因此，折旧、摊销年限数据可以作为判断是否纳税调整的参考数据，且与折旧、摊销额和资产原值不存在表内逻辑关系。
（二）折旧、摊销纳税调整金额应根据按具体折旧、摊销年限分类资产的明细数据鉴证确认，鉴证时注册税务师应设计资产折旧、摊销鉴证明细表。
（四）折旧、摊销额的鉴证
鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的本期折旧摊销额，会计本期折旧摊销额根据被鉴证单位有关资产账户记录的有关数据鉴证确认，税收本期折旧摊销额按企业所得税的有关规定计算确认。
鉴证折旧、摊销额时，应注意下列事项：（一）固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；
（二）在税法允许加速折旧的情况下，可以使用年数总和法、双倍余额递减法。
（五）纳税调整额的鉴证
鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的纳税调整额，根据表内逻辑关系计算确认。
鉴证纳税调整额，应注意下列事项：
（一）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为正数时，确认为调增金额；
（二）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为负数时，确认为调减金额。

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