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合并财务报表

合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
（一）合并财务报表的种类
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。
1、合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。
2、合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。
3、合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者在母公司中的权益增减变动情况的。
4、合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。
（二）合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。它是编制合并财务报表的前提。一般说来，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。
所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有以下特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务报表和经营政策的提议不必征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。（2）控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。（3）控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。（4）控制的目的是为了获取经济利润，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经营利益或降低所分担的损失等。
在一个企业存在对另一个企业的控制的情况下，处于控制地位的企业则成为母公司，而处于被控制地位的企业则成为子公司。由于子公司处于母公司的控制之下，子公司的经营活动也是处于母公司的直接控制和管理下进行的，子公司的经营活动在实质上成为母公司经营活动的一个组成部分。表明母公司对子公司的控制，最根本的就是财务政策的控制，即母公司直接影响和决定子公司的财务政策；另一标志是经营政策的控制。
在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。
1、母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位
控制的最明显标志是取得被投资企业半数以上表决权。表决权通常情况下是通过对被投资企业进行资本投资取得其股份而取得的。通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资企业半数以上股份，具体又包括以下三种情况。
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份。如图2-1所示，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的76%的股份，在这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，则必须将B公司纳入其合并范围。

图2-1
（2）母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份。间接拥有或控制被投资企业半数以上的股份，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上股份，从而拥有其半数以上的表决权。如图2-2所示，A公司拥有B公司70%的股份，而B公司又拥有C公司60%的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过子公司B公司，间接拥有或控制C公司60%的股份，从而C公司也成为A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，A公司间接拥有C公司的股份是以B公司为A公司的子公司，A公司为B公司的控制为前提的。

图2-2
（3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份。直接和间接方式合计拥有或控制半数以上股份，是指母公司通过直接方式拥有某一被投资企业半数以下的股份，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资企业一定数量的股份，两者合计拥有或控制该被投资企业半数以上的股份。如2-3所示，A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公司30%的股份；B公司拥有C公司40%的股份。 在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有C公司40%的股份，与直接拥有30%的股份合计，A公司共拥有或控制C公司70%的股份，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

图2-3
2、母公司控制的其他被投资企业
在母公司通过直接和间接方式没有拥有或控制被投资企业半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施有效控制时，这些被母公司所控制的被投资企业，也应认定为子公司，纳入其合并范围。一般认为母公司与被投资企业之间存在以下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制，母公司对其拥有控制权。
（1）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理或控制这一被投资企业，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权，使该被投资企业成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并范围。如图2-4所示，A公司持有C公司40%的表决权资本，B公司持有C公司20%的表决权资本，A公司与B公司签订协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，此时，C公司纳入A公司的合并范围。

图2-4
（2）根据章程协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业经营活动，应当将这种情况下的该被投资企业纳入母公司的合并范围。如图2-5所示，A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，因此B公司纳入合并范围。

图2-5
（3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。由于企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，能够任免董事会的多数成员，则意味着能够控制该被投资企业的董事会，对该被投资企业的经营活动实施控制，从而控制被投资企业的生产经营决策。此时，该被投资企业是处于母公司的控制下进行经营活动，应当将这种情况下的被投资企业纳入其母公司的合并范围。
（4）在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。如上所述，企业的经营决策一般情况下是由董事会作出的，并且是在董事会会议上作出的，在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权，则意味着能够控制被投资企业的董事会会议，从而控制其经营决策。在这种情况下，使该被投资企业的经营活动处于母公司的间接控制下进行，因此，也应将该被投资企业纳入其母公司的合并范围。
母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制主体纳入合并财务报表的合并范围；对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司等。