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房地产开发企业各主要税种的纳税筹划

根据现行的税收法规,不动产销售收入的税费总额达到了收入总额的10.45-11.45%,而且在取得收入时就必须缴纳。所以，通过合理的纳税筹划，尽量节约税费支出，不仅直接影响到项目的投资收益，而且对维护项目开发资金链条的完整也具有重要意义。下面以现行的税务法规为依据，结合房地产开发企业的经营特点，对房地产开发企业涉及的营业税、土地增值税、企业所得税的节约途径、方法进行探讨。

第一节 营业税的纳税筹划

房地产销售业务的营业税本身的筹划空间较小,但建筑安装
费用在产品成本构成中占有重要比例,所以对建筑安装营业税的
筹划也直接影响到开发成本的高低,间接地成为了房地产业营业
税的筹划内容。
一、 建筑安装营业税的筹划
1、筹划的契机 国税发[2002]117号文件、财税[2003]16号文件的出台在很大程度上降低了建筑安装业务及其它工程业务营业税的计税基础，但在实际工作中却很少被房地产开发企业利用，主要是由于了解税务法规的财务部门与编制预决算的核算部门之间工作联系脱节所造成的。现行工程预决算书编制的基本格式是：
工程直接费（包含材料、机械与人工及乙方采购的设备）
+ 工程管理费
+ 税费 （工程直接费+工程管理费）*税率
总结算价款
从以上计算方法可以看出，构成总结算价款的“税费”的计税基础扩大了税法规定的计税基础，它包含了税法规定的不予征税的“设备”的价值，如：玻璃幕墙的钢结构和玻璃、铝合金门窗、各种管线等材料（将在法规依据中详述）本身的价值。
2、法规依据
1）国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知（国税发[2002]117号）
2）《转发财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》京财税[2003]1376号 第三条第十三款：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其它建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。
说明：
（1）目前，北京市地方税务机关尚未列举出具体设备名单，所以我们有理由参照（或套用）上述条款所列举的“设备”范围。
（2）条款中规定不包括在工程计税营业额中的分项工程通常有：
A、 通信线路工程，在开发项目中通常有小市政范围内的通信线路工程，包含电话线路、宽带、防盗监控系统等；
B、 输送管道工程，在开发项目中通常有小市政范围内的供水、供电、供热、供气、排洪、排污等；
C、 安装工程，在开发项目中通常有小市政范围内的变电器、分泵站、污水处理、通讯设备、监控系统、电梯、玻璃幕墙、铝合金门窗、入户防盗门、家庭锅炉、其它设备等；
D、 其它工程，其范围根据《营业税税目注释》的定义是：除建筑、安装、修缮、装饰等工程作业以外的各种工程作业，称“其它工程作业”。即只要工程内容涉及条款中所列举的材料、设备，均可适用“其它建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值”的免税规定。
3、该环节的节税方法
由于现行工程预决算书的编制方法是长期的习惯做法，并且有行业规范的约束，所以在工程整体发包的情况下，很难通过协调降低决算书中税费的计税基础。但可以通过甲方供料的方式达到节税目的：
（1） 对大量使用上述所列举材料的独立的分项工程，不列入总包范围，而以发包方供料的方式单独发包。因为材料在采购过程中的总体税负不变，发包方在材料拨付后可以凭购料发票及出库单直接计入开发成本，按新税法的规定，上述材料的拨付不构成施工方的计税承包价，不会增加承包方的税负。而且，合理的保留部分项目的材料供应权，也可以为消化利润寻找最低的成本途径预留空间。
（2）在设置会计科目时，注意在“开发成本----建安工程费---栋号”科目下增设“设备”及其它必要科目，将免税“设备”与其它计税材料分开核算，避免免税材料因未单独核算而被合并征税。
另外，在会计核算时还需注意以下两个细节。
一、代收费用的会计处理
1、法规依据
1） <暂行条例>第五条 ： 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；
2） <关于对房地产开发公司有关税收和使用票据问题的通知>京地税征[1995]561号 : 征收营业税的计税依据为实际开具发票的收款金额（不包括以代收单位名义开具的代收款金额），依此计算缴纳税款。
2、财务工作中，注意将房款与房款以外的代收费用及违约收入等其它收入分开核算,分别设置“预收帐款”“其它应付款”、“销售收入”和“其它应付款”、“其它业务收入”科目。
二、注意各种折扣的会计处理
1、法规依据 《转发财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》京财税[2003]1376号 第三条第二款： 单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。
2、在财务工作中，如碰到折扣业务的发生，最终销售额低于已收款项而需要退款的，应将已经开具的票据收回作废，将价款与折扣额在同一张发票上注明，不能另开红字发票冲减。
第二节 土地增值税的筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》赋予各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况自行制定预征办法的权力，有的省级税务机关甚至赋予各市县可以制定一些具体补充规定的权力，所以，各地对预征办法的具体规定千变万化。以下结合北京市的具体规定对该税种进行筹划。
一、法规汇总
1、《土地增值税暂行条例》国务院令[1993]138号 1994年1月1日实行
2、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 财法[1995]6号 1995-01-27起实行
1、 关于转发财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的通知 京财税[1996]645号
4、关于转发《北京市人民政府关于征收土地增值税有关政策问题的通知》的通知 京财税[1996]646号
5、关于土地增值税若干征收管理问题的通知 京地税二[1996]240号
6、关于办理土地增值税纳（免）税手续的通告 京地税二[1996]241号
7、关于印发《土地增值税纳税指南》的通知 京地税二[1996]251号
8、关于印发《委托代征土地增值税管理办法》的通知 京地税二[1996]351号
9、 市地税局转发国家税务总局、建设部《关于土地增值税征收管理有关问题的通知》和国家税务总局、国家土地管理局《关于土地增值税若干征管问题的通知》的通知 1996年9月24日 京地税二[1996]407号
10、 土地增值税若干征收管理问题的补充通知 京地税二[1996]431号
11、国家税务总局、建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知 国税发[1996]48号
12、关于土地增值税若干征管问题的通知 国税发[1996]4号
13、关于土地增值税若干政策及征收管理问题的通知 京财税[1997]198号
14、关于对旧城改造成片开发转让房地产征免土地增值税政策和征管问题的通知 京财税[1997]1435号
15、转发财政部、国家税务总局关于调整房地产市场税收政策的通知 京财税[1999]1201号
16、财政部 国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知 财税字[1999]210
17、关于简化我市土地增值税办税规程的通知 京地税二[1999]308号
18、关于部署我市土地增值税改变纳税地点工作的通知 京地税二[1999]309号
19、转发北京市人民政府关于同意调整本市国内单位土地增值税纳税地点有关问题的批复的通知 京地税二[1999]324号
21、北京市地方税务局印发关于房地产开发企业清算土地增值税附送专项审计报告的管理办法的通知 京地税地[2002]305号
22、北京市地方税务局转发国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知 京地税地〔2002〕398号
23、关于房地产开发企业清算土地增值税附送专项审计报告的管理办法
23、国家税务总局关于房地产开发企业清算土地增值税款时附送专项审计报告的批复（国税函【2002】512号）
24、关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税问题
25、北京市地方税务局关于明确土地增值税征收管理若干问题的通知 京地税地〔2003〕73
26、北京市地方税务局关于进一步明确土地增值税征收管理若干问题的通知 京地税地〔2003〕653号
27、北京市“九五”住宅建设标准
28、土 地 增 值 税 审 计 报 告
29、土地增值税纳税鉴证说明
二、筹划要点
我们知道,税款筹划的具体对象包括纳税总额和纳税时点,即税款总额的合理减少和纳税义务发生时间的时点后延。下面我们根据以上列举的法规所规定的内容，结合房地产开发企业的经营特点，从纳税总额和时点两方面进行探讨。
1、 纳税时点后延的筹划
我们先了解一下国家税务总局和北京市地方税务局对土地增值税预征政策的历史和现状，有助于我们理清筹划的思路，详见下表。
北京市土地增值税预征规定的变化

分析项目

时段
物业类型
法规依据
预征比例
（销售额的%）
计税单位
汇算时间
1994-1996.06.05
所有征税对象
《暂行条例》
没有具体的预征规定
以“项目”为单位，规定不明确
“项目”竣工，办理结算后
1996.06.05-1996.09.24
宾馆、饭店、办公、写字楼
公寓、别墅、非普通标准住宅
《关于土地增值税若干征收管理问题的通知》
3
明确指出“按单位工程（栋号）计算缴纳”
年度结利后一个月内和项目竣工清算后2个月内，清算期限3年
2
普通标准住宅
0.5
其它
1
1996.09.25-1999.06.11
宾馆、饭店、办公、写字楼
转发国家税务总局、建设部《关于土地增值税征收管理有关问题的通知》和国家税务总局、国家土地管理局《关于土地增值税若干征管问题的通知》的通知
普通标准住宅暂缓预征，其它同上
同上
同上
公寓、别墅、非普通标准住宅
普通标准住宅
其它
1999.06.11-2002.12.31
同上
同上
同上
同上
取消年终结利后汇算清缴，调整为项目竣工清算后2个月内，清算期限3年
2003.01.01-2003.12.31
同上

《北京市地方税务局关于认真做好土地增值税征收管理的通知》
普通标准住宅仍然暂缓预征，其余统一调整为1
同上
同上
2004.01.1起
宾馆、饭店、办公、写字楼
《关于进一步明确土地增值税征收管理若干问题的通知》
1
同上
项目销售率达到可销售总面积的85%，即可申请清算

公寓、别墅
0.5
非普通标准住宅、普通标准住宅、
0
其它
1

从表中可以看到：
1）预征税款的政策变化极为频繁。侧面要求我们不仅要及时预测以后政策变化的方向，而且需要与税务部门保持良好的外联关系，及时了解可能或已经发生的变化。其实,良好的外部关系也是纳税筹划得以顺利实施的重要方面。
2）依物业类型的不同，2004年始预征率分为3个不同的档次：1%、0.5%、0。
3）项目全体竣工清盘前，税款的汇算是由企业“申请”的。
4）另外，需要说明的是，送交税务部门备案的材料中，只在“立项批文”及“预售许可证”中可以见到“物业类型”的种类，并且，除了“普通标准住宅”在《北京市“九五”住宅建设标准》中有具体的指标规定外，其它政府部门均未对“别墅、公寓、非普通标准住宅、其它”等物业类型作出具有法律意义的规定。
5) 《暂行条例》规定的对土地成本的分摊方法有三种：按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊、或按建筑面积计算分摊、按税务机关确认的其它方式计算分摊。
6） 　由于在项目整体竣工结算前即可以申请汇算，但在实际汇算时，应该分摊到申请汇算项目的成本费用不一定全部发生，（如基础设施、配套设施、开发间接费用等），按照权责发生制的会计原则，可以进行合理预提。
另外，土地增值税是以“项目”作为计税主体，“项目”的间接成本和费用可以跨项目分摊，汇算时间是在“竣工清算后”；而企业所得税是以“企业”整个经营主体作为征税主体，征税对象是 年度企业所经营的所有项目的税前利润的汇总，是以“年度”为时间尺度计算的。　
综上所述，除纯粹销售符合《北京市“九五”住宅建设标准》的普通标准住宅并且该住宅按照《暂行条例》的规定所计算的增值率不超过20%免于征收土地增值税外，销售其它类型的不动产均可以就“纳税时点”进行筹划。可用于筹划的节点主要有：
A、利用物业类型概念的不明确性，在项目前期办理立项批文、规划许可证、预售许可证时等前期工作时，注意尽量避免在文件上出现“饭店、写字楼、别墅、商住”等不能免征、减征土地增值税的字眼，可以使用概念较广泛的“住宅”。为以后向税务机关申请免予预征创造条件；
B、利用对销售不同物业类型实行不同预征率的规定，在向税务部门报备项目材料及申报时，可以合理地调整相关内容，以使整体预征率最低。因为，项目设计的更改是正常的经营行为，报备资料与实际建设情况不一致是正常现象。而且，在年度中间少申报预征税款不构成《征管法》所规定的“偷税”要件；
C、利用相关规定对汇算时间的模糊规定，企业可以比较实际预征税款额和预计汇算额的大小，确定申请汇算的最佳时间；
D、利用相关规定对汇算“项目”的模糊规定，可以对构成项目整体的各个栋号进行组合，选择整体税负最小的最佳组合，在财务核算时缩小或扩大“项目”概念，成本核算对象可以是单栋、多栋或项目整体。注意不同预征率的单项不能不能构成一个组合。在选择以多栋或项目整体作为计税对象时，财务在建安成本的帐务核算时，注意以与计税对象相对应的决算作为入帐依据，该决算是以计税对象为整体编制的，而不是独立栋号单独决算的汇总。目的是避免税务机关对计税对象进行调整；
E、 预提成本费用时，应当根据项目的实际情况，确定成本费用在时间上是前置还是后置，是多提还是少提（多提意味着成本费用前置，少提意味着成本费用后置）。这不仅影响纳税的时点，而且更多地影响到纳税总额。比如，先开发销售临街店面，后开发销售非临街住宅，应当多预计以后将要发生的配套费用，使临街店面承担较多的成本，非临街住宅承担较少的成本；
F、 合理选择成本费用分摊的三种方法，确定使整体税负最低的分摊标准。比如，分摊高层写字楼与多层住宅的土地成本时，就应当选择以“建筑面积”做为分摊标准，将大部分土地成本摊进写字楼的成本，使写字楼的增值率较低。
G、 利用相关法规对汇算时间没有硬性规定的缺陷，在项目实际应缴税款大于预征税款的情况时，可以无限长的延长汇算时间。

2、 纳税总额的筹划
总额的筹划节点与时点的筹划节点基本一致。以下说说会计核算过程中影响纳税总额需要注意的技巧：
1)计税增值额的计算公式
计税增值额=销售收入-(取得土地使用权所支付的金额+土地征用及拆迁补偿费+前期工程费+建筑安装工程费+基础设施费+公共配套设施费+开发间接费用)*(1+20%)-与转让房地产有关的税金-与房地产开发项目有关的、规定比例内的销售费用、管理费用、财务费用(以上减项称扣除项目金额)
增值率=计税增值额/扣除项目金额之和
应缴土地增值税额=计税增值额（非实际增值额）*适档税率(0、30%、40%、50%、60%)-速算扣除数
2）通过以上的计算，会计核算上的焦点是在满足内部管理需要的前提下，尽量降低“计税增值额”的数额：
A、销售收入：不要将代收的费用计入销售额；注意折扣的处理方法（在营业税中已经说明）；
B、在不违反税法规定的情况下，尽量扩大20%部分的计算基数，特别是“开发间接费用”与“管理费用”的划分；
C、利息支出：注意预计实际支付的利息与按5%比例计算的利息费用的比较，选择更大的一项作为扣除数。
总之，进行土地增值税的筹划，财务部门应当在项目的前期工作时就开始介入，在不影响项目建设审批的前提下，充分利用以上提到的方法。并在开发开始、纳税义务发生前，充分收集所有项目的资料，预先作好筹划，按照筹划的结果设置会计核算科目，核算经营成果，实现最理想的节税效果。

第三节 企业所得税的筹划
2003年国家税务总局83号文件的颁布，不仅大幅度提高了预售收入的利润率，而且对开发企业如何计征所得税做出了详细的规范，在很大程度上提高了房地产开发企业的实际税负。所以，合理筹划所得税的纳税义务发生时间和应纳税总额，显得尤为重要。
一、法规依据
1、所得税暂行条例及实施细则；
2、税收征收管理法；
3、国税发[2003]83号文件
4、北京市地方企业所得税税前扣除办法的通知
二、筹划的要点
所得税的在纳税时点的筹划与土地增值税是一致的。以下仅就所得税在纳税总额方面进行探讨。
1、利用法规对“成本核算对象”未做具体规定的空白点，若项目预计利润率高于预征点（15%），则扩大“成本核算对象”，拖延汇算时间，如以整个项目作为成本核算对象；若项目预计利润率低于预征点，则尽量缩小“成本核算对象”，争取尽早汇算，如以栋号为成本核算对象，实现用以前多预交的所得税抵交以后需要预交的所得税。
2、利用文件对土地成本、间接成本分摊方法的多样性（占地面积、建筑面积、工程概算等方法），及时估算不同物业类型可能形成的利润额，在利润额高的分项项目中多分配成本费用，在利润额低的分项项目中少分配成本费用，使企业总体税负最低（与土地增值税的筹划思路一致）；
3、利用文件对土地征补费、公共设施配套费、基础设施费在成本对象完工前后的不同处理规定，可以合理安排配套设施及基础设施工程的决算时间，在已销售项目利润较低的情况下，推迟决算时间，反之相反，合法调低总体税负；
4、利用文件在计算“单位工程成本”时对“总可售面积”没有规定的空白，企业可以根据项目的实际情况，在设计面积、建筑面积、实测面积中选择最有利的成本分摊依据，合法调低总体税负。
5、同一项目分期先后滚动开发的，经常会发生前面开发的产品已经销售，而整个项目的基础设施、配套设施等尚未全部竣工的情况。此时，基础设施、配套设施建设费根据权责发生制原则可以依预算预提并分摊，少摊或多摊也是调节项目利润的方法之一。
6、另外，待摊费用的分摊方法、固定资产的折旧方法、汇总管理费、银行借款外的其它借款的利息支出等，也是减少税前利润的方法，应当注意利用。
最后，纳税筹划的实施是一个系统的工程，不是仅仅依靠财务部门就能够独立完成的，它需要企业内部各部门的紧密合作。而且，税务筹划的基本点介于合法与违法之间，在实际工作中还需要取得税务部门的默许，所以，与税政科（税务局负责解释税收法规的科室）在专业上的及时沟通并保持良好的工作关系，也是纳税筹划得以顺利实施的关键。