新收入准则背景下军工科研事业单位收入结算模式研究_吴佳雯.pdf
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1、2023年第06期85航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨收入是衡量单位经营成果的重要指标之一。新收入准则企业会计准则第 14 号收入于2021 年 1 月 1 日起在各行业全面实施,已对各行各业产生深远影响。以中国运载火箭技术研究院为例,研究院是典型的军工科研事业单位,执行的是军工科研事业单位会计制度(2012 年颁布)。新收入准则与军工科研事业单位会计制度在收入确认的原则上并不存在冲突,且新收入准则对一些新型的特定交易和事项收入的确认给出了明确的规定。随着时代的变迁,军工科研事业单位与客户的合作模式也在不断更新变化,利用新收入准则指导开展收入结算业务具有一定现实意义。新收入
2、准则在收入确认、计量方面进行了大幅修订,变化主要体现在 4 点,如图 1 所示。一、不同板块业务符合新收入准则的结算模式研究军工科研事业单位的业务类型较多,以研究院为例,主营业务包括防务装备、宇航、对外贸易、预先研究课题等。目前结算以项目为基础,对于财政补助类项目,收到财政拨款时确认财政补助收入;对于非财政补助类项目,判断项目是否已完工,已完工项目结算收入和利润(亏损),未完工项目按照项目完工进度结算成本和收入。根据新收入准则,合同是确认收入的基础,以下从各个业务板块的合同角度出发,分析符合新收入准则要求的不同业务板块的结算模式。1防务装备业务防务装备业务主要包括研制业务和产品销售业务。防务装
3、备研制和销售合同履约时间通常跨越多个会计期间,根据新收入准则,防务装备业务涉及在某一时间段内确定收入的问题。(1)防务装备研制合同研制合同中通常会规定:“因甲方原因不能履行合同时,甲方所付款额不得返回,并付合同款 X%吴佳雯、赵利刚、刘靖/中国运载火箭技术研究院马劭喆/中国新时代科技有限公司新收入准则变化点“五步法”收入确认新模型收入确认时点的判断标准变化包含多重交易的合同给出了明确会计处理指引对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定图1 新收入准则的变化点新收入准则背景下军工科研事业单位收入结算模式研究2023年第06期86航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨
4、的违约金。若给乙方造成的损失超过甲方所付款额,甲方应全部进行赔偿。”从新收入准则角度来看,该条款说明乙方在整个研制合同期内有权就已完成的履约部分收取款项,且研制的防务装备通常具有不可替代的用途,因此,研制合同符合新收入准则中阶段性收入确认的条件,可以在履约期内确认阶段性收入。阶段性收入有两种确认方法,分别是产出法和投入法。产出法是直接计量已完成的产出占总产出的比从而确认收入,一般能够客观地反映履约进度。当履约进度不可确定且企业发生的成本预计可以得到弥补时,考虑使用投入法。防务装备研制合同对研制进度有明确的要求,对研制各阶段需要完成的内容有明确的规定,履约进度可以清晰确定。军品价格改革之后,企业
5、所发生的全部成本不一定能够得到全额补偿,因此按照产出法确认研制合同的阶段性收入比投入法更为合理。综上,根据军工科研事业单位会计制度及新收入准则,防务装备研制合同应在资产负债表日,按照合同的交易价格减去拨付分承包单位的经费,乘以履约进度,扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额确认为当期科研收入。(2)防务装备产品销售合同产品销售合同收入的确认与研制合同类似,完成合同规定的阶段性履约义务并向客户转移控制权后可确认时段性收入,按照军工科研事业单位会计制度,产品销售合同可确认为产品销售收入。产品销售收入合同通常附有质量保证条款,新收入准则规定,对于附有质量保证条款的销售,如果该质量保证是向客户保证所销
6、售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务,确认收入时就需要将合同交易价格分摊至该单独的服务,完成履约后确认相应收入。对于产品销售合同中正常范围内的质量保证服务,可视为或有事项进行会计处理,不作为单独履约义务。(3)防务装备保障维修合同防务装备保障维修合同应在完成合同规定的履约义务并向客户转移控制权后确认收入,按照军工科研事业单位会计制度,保障维修合同应确认为产品销售收入。保障维修合同需要与产品销售合同中的质量保证条款进行区分。若产品销售合同中隐含了除正常质保之外的保障维修等义务,并且该义务有对应的价格,则应将产品销售、保障维修作为两个单独义务,分摊合同价格并确认收入。(4)奖励及索赔奖励是
7、依据甲方有关要求实施的奖励,索赔主要是由于产品延期交付或发生重大质量问题从合同款中扣减的赔偿。根据新收入准则,防务装备研制、产品销售合同中涉及的奖励及索赔均视为合同可变对价,应当对计入交易价格的可变对价进行估计。在合同开始日,军工科研事业单位应对能够收取的奖励和索赔进行估计,之后在每个资产负债表日对能够收取的奖励和索赔重新评估,如果“极可能”(可能性大于 95%)影响合同价格,应调整确认收入的金额。尤其是对于军工科研事业单位自身原因导致延期交付或是发生重大质量问题的合同,确认收入时应先考虑按照合同条款扣减相应索赔金额,避免后期发生收入的冲回。(5)合同退款实务中存在甲方因各种原因要求军工科研事
8、业单位退款的情况,其对结算收入的影响应根据退款性质进行判断。退款通常有 2 种情况:一是审价后标的物价格降低导致退款,应视为合同金额发生变更,若合同尚未执行完,应重新评估已履约部分分摊的交易金额后确认收入,如果已确认收入超出重新评估后应确认收入,则冲回超出部分;若合同已执行并结算完,应冲回与退款金额相等的收入。二是由于甲方的付款未在其年度计划内等暂时性或政策性原因导致退款,合同未发生实质性变更,无需冲回已结算收入或是重新评估,仍按照原合同价格结算收入,向甲方退回的款项计入应收账款。(6)暂定价合同防务装备业务存在先签订暂定价合同再转换为正式合同的情形,涉及到合同变更问题。正式合同覆盖原暂定价合
9、同的全部内容,按照新收入准则,应在合同变更日重新确定履约进度,调整当期收入和对应成本。2023年第06期87航天工业管理Theory&Analysis研究与探讨2对外贸易业务对外贸易业务存在 2 种合同签订模式:一是代理制,二是采购制。有些与对外贸易公司签订的合同表面是采购制但实质是代理制的,需要根据合同的实质情况来区分。对外贸易业务收入按照军工科研事业单位会计制度,应确认产品销售收入。(1)代理制对外贸易合同代理制模式下,军工事业单位有自主决定与最终用户交易商品价格的权利,并且承担向最终用户转让商品前的存货风险,负责转让商品后的质量问题、售后服务等。对外贸易公司承担的是代理人职责,根据新收入
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