我国 PPP污水处理项目有关税收的全阶段分析.pdf

政府近年来大多采用PPP模式缓解和完善城市基础设施建设需求。PPP模式较为成熟，特别是BOT模式在国内应用较广，此模式一方面能较好地解决融资问题，缓解市政压力；另一方面能促进企业的良好发展，同时给当地政府和国家带来一定的税收。目前国内税收政策在环保行业多而散，PPP模式在国内税收方面各阶段应用依据不同，每个阶段的征收税目、税收依据和相关政策需分别考虑。本文通过对各阶段的分析为企业得出合理的税收政策和税收依据，同时针对目前的税收政策提出一系列建议，希望能帮助完善我国PPP污水处理项目的税收政策体系。关键词：PPP项目；污水处理；税收分析近些年，我国污水处理项目通过采用PPP模式得到越来越多的实施，从而提升了城市污水处理能力。PPP模式可以较好地保持政府部门与企业之间的关系，既解决了政府财政资金紧张难以解决污水处理项目的困境，又能助力企业得到良好的发展，达到双赢的效果。目前，PPP模式已成为政府转变发展理念和发展模式、推动改革的一项重要办法，在政府实现职能转变、缓解债务压力、提高公共产品或服务供给水平、有效盘活社会资本以及优化产业结构等方面扮演着重要角色。当然，在实际项目中还存在很多问题，尤其是适用于PPP发展的税收政策一直未能形成系统性的制度体系，妨碍了PPP健康高效的良性发展，因此有必要对PPP污水处理项目相关税收进行全面的分析。一、我国PPP污水处理项目各阶段的税收分析（一）项目建设期的税收分析污水处理项目自社会资本方中标与政府签订特许经营合同即开始项目的筹建期，项目资金来源一般分为三个方面，包含自有资金、银行贷款、政府专项资金。筹建期分为项目前期和项目建设期。1项目前期项目前期主要是工程设计规划、节能评估、环境评估、工程测绘、工程勘察等，其目的主要是用于办理项目开工的规划许可证和工程许可证。工程前期涉及的税收主要为取得的留抵进项税以及签订合同需缴纳的印花税。2项目建设期项目建设期有两种模式，第一种是社会资本方有施工所需的相关资质，可自主进行项目施工；第二种是社会资本方通过招标形式与有施工资质的公司签订施工协议。两种模式涉及的税收问题具体为模式一：建设期社会资本方自主施工，其间社会资本方按建筑服务确认收入，按照国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）及关于深化增值税改革有关政策的公告（财税2019年第39号）第二条规定适用9%的增值税税率，签订各类合同按照印花税法及印花税税目税率表缴纳印花税，社会资本方在政府主管部门协助下办理土地相关手续，需变更土地性质的，需缴纳耕地占用税，涉及契税的应缴纳契税。同时社会资本方自进场施工开始适用土地使用税的应按照相关依据向税务局登记土地信息缴纳土地使用税。模式二：社会资本方发包给有资质的承包单位，社会资本方无须确认建筑服务收入外，与模式一涉及的税收税目一致。污水处理项目处理水量、处理工艺和设计方案的不同，投资规模有所不同，建设时间一年到三年不等，容易导致期间取得的进项税额抵扣时间较长甚至不能留抵，按照税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告（税务总局公告2019年第45号）第一条2017年1月1日以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等发票取消认证、抵扣的期限。建设期为2017年之后的项目可享受此项政策，但2017年之前的项目无法享受该项政策，若是项目公司建设期延后或是运营不当，增值税进项税未能及时抵扣，很可能导致项目公司损失大量留抵税额，从而加大项目公司的资金压力。项目公司如考虑“留抵退税”政策，按照（财税2019年第39号）第八条关于留抵税额退税制度的要求需同时满足五个条件，而自2015年7月1日起污水处理项目在运营期缴纳污水处理服务费增值税后可享受即征即退税款的70%，“留抵退税”制度对第五条“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”未明确要求是否享受留抵税额退税制度后可继续享受即征即退政策。土地使用税方面，污水处理项目占地面积大，从建设期开始需及时缴纳土地使用税，污水处理项目无法享受到各项相关优惠政策，更加大了项目的建设成本和资金压力。项目建设期间涉及的政府专项补贴资金即专款专用，主要涉及的是增值税和企业所得税。项目公司需和167Life guide生活指南政府确认专项资金的实际用途，最好有政府文件做依据。增值税方面依据（国家税务总局公告2019年第45号）第七条，如政府专项资金涉及销售货物、服务、劳务的收入需缴纳增值税，如专项资金涉及的是其他方面，包含建设期资金，不属于增值税收入，不征收增值税。企业所得税方面，政府专项补贴资金如同时满足关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）第一条规定的三项条件，可作为不征税收入，从应纳税所得额中扣除，后续处理应参照上述通知的第二条和第三条。各地方对专项资金会出现不同的解读，具体应参照政府出具的相关文件，如明确是建设期资金，应有政府出具专项资金的管理要求或管理办法、资金拨付文件和专项资金的单独核算依据；如明确是运营期污水处理服务费，应取得政府相关文件，涉及的增值税和企业所得税应和税务局具体沟通如何缴纳即分期或一次性缴纳，以免出现税务风险。（二）项目运营期的税收分析项目建设调试期满后进入正式商业运营阶段，按月计量污水处理水量，开具污水处理服务费增值税发票，根据国家税务总局关于二手车经销等税收征收管理事项的公告（2020年第9号）第二条第（一）款、第八条规定，自2020年5月1日起污水处理服务适用“现代服务”中的“专业技术服务”，适用6%的增值税税率，2020年5月1日之前适用13%的增值税税率。依据上述公告污水处理服务在税收类别划分为“现代服务”，（财税公告2019年39号）第七条，污水处理项目公司可享受加计抵减优惠政策，即按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额，依照税务总局最新公告2022年第11号期限自2019年4月1日到2022年12月31日。依据（财税201578号）的规定，污水处理如符合要求的技术标准和相关条件且能够提供各地税务局要求的相关资料，可享受增值税即征即退70%政策。综上增值税享受政策为：一是增值税适用税率改为6%；二是一定期限内享受加计抵减政策；三是享受即征即退70%政策。企业所得税方面，按照“三免三减半”政策，污水处理项目公司依照企业所得税法第二十七条符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，即正式经营所得的初始六年中前三年免征企业所得税，后三年减半征收企业所得税。应纳税所得额减计收入，依据企业所得税法第三十三条企业综合利用资源，生产符合规定产品所得的收入，在计算应纳税所得额时减计收入，原材料以优惠目录规定的资源为主，符合国家和行业相关标准的产品所得的收入，减按90%计入收入。原材料占生产产品材料的比例不得低于优惠目录规定的标准。产品原料100%来自城市污水，达到国家规定的标准。需特别注意的是，相关标准需依据最新的文件要求，且各项指标应全部满足才可享受该政策。专用设备投资额的10%抵免政策，依据（财税200848号），企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入目录范围内的环境保护、节能节水、安全生产的专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向不超过5个纳税年度结转。房产税和土地使用税作为污水处理项目运营阶段的固定税收成本，参照相关条例缴纳税款，因无法享受税收优惠政策，其对污水处理项目公司成本负担较大。环境保护税依据环境保护税法，对于设立的城乡污水集中处理排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定排放标准的可予以免征环境保护税。污水处理项目运营阶段收益低、周期长，时间一般在25-30年，项目运营从保底水量到满负荷运营约三年时间，且运营初期处于亏损状态，同时污水处理设计规模很难扩大，项目性质为民生项目，收益以稳定为主，企业所得税作为企业税负较重的税种，优惠政策的规定周期短，有一定的门槛标准，加上项目公司每年足额缴纳的房产税和土地使用税，使企业的运营成本负担进一步加重。（三）项目移交时的税收分析污水处理项目根据社会资本方与政府签订合同的相关条款约定，在项目运营期满后，社会资本方将PPP项目资产无偿移交给政府相关主管单位。项目资产移交实质是指特许经营权移交，涉及的税收主要是增值税和企业所得税。特许经营权无偿移交，应视同销售无形资产缴纳增值税、企业所得税。社会资本方承担较大的税收成本。一方面，国内PPP项目期限一般在25年或30年，项目移交案例在国内实施不多见；另一方面，社会资本方在整个PPP项目中只是拥有项目经营权，其资产所有权一直都在政府手中，社会资本方在运营期间的收入已经缴纳过相应的税收。税收政策对于PPP项目移交的特殊性未进行特别规定，可能会因适用的税收政策不明确产生税务争议和税务风险。二、我国PPP污水处理项目的税收问题（一）建设期间及运营期间的增值税问题污水处理项目公司在建设期留有大量的进项税留抵税额，在运营期限内项目公司在日常运营中的药剂采购、设备维修、水电费等均会适用13%、9%、6%等不同的税率加上期限内享有的加计抵减政策，而自2020年5月1日起项目公司污水处理费适用6%的增值税率，由此导致项目公司168 财富生活Fortune Life很长一段时间内大量留抵进项税额无法抵扣，留抵税额作为非流动资产长期占用项目公司资金且无法使用，污水处理项目收益本就较低，同时各地政府因财政资金紧张均存在不同程度的付费拖欠问题，加上运营期面临银行贷款每月的固定还息和每年按时还本的压力，大量留抵税额的占用进一步加大了项目公司资金紧张的问题。虽然税收有“留抵退税”的政策，但PPP污水处理项目无法满足其具体要求，一是要求企业税务等级为A或B，项目公司在建设期甚至在运营期各项税目交税较少，如增值税因存在大量留抵税额无须交税，企业所得税因运营初期项目公司亏损也无须交税等因素，项目公司一般在运营二-三年后方可满足税收等级要求；二是项目公司享受“留抵退税”政策后未明确是否可以再享受“即征即退”政策，即增值税即征即退70%优惠政策，从而导致项目公司在实际业务中对于是否享受“留抵退税”政策存有顾虑。（二）运营期间的企业所得税问题企业所得税的税收依据，关于“三免三减半”政策，项目公司在运营初期处于亏损状态，无法完全享受到该政策的红利；关于“专用设备投资额抵免”政策，项目公司在建设期和运营期采购设备时应充分考虑专用设备相关参数，使之既满足工艺要求又能符合税收政策相关目录，确保项目公司可享受专用设备投资额10%抵免企业所得税的优惠政策。（三）项目公司的固定税收成本问题项目公司还存在固定税收成本，房产税、土地使用税需足额按期缴纳，无法享受任何有关的税收优惠政策，而这两种税收给项目公司每年带来较大的税收负担。三、我国PPP污水处理项目税收建议（一）增值税的相关建议增值税“留抵退税”政策能够针对类似PPP污水处理项目有指向性的条款倾向，例如税务等级要求是否可以放宽到M级别，政策能够针对污水处理等相关项目单独设置条件，明确“留抵退税”享受后可继续享受“即征即退”政策，确保能给项目公司释放一些留抵进项税额，减轻项目公司的资金压力。（二）企业所得税的相关建议企业所得税的“三免三减半”政策，可考虑放宽年限，如“五免五减半”；“专用设备投资抵免”政策，可在相关优惠目录中对污水处理相关项目的设备做出更有针对性的参数和指标要求，使项目公司能真正享受到政策带来的红利；也可对污水处理相关项目适用的企业所得税税率给予一定浮动的下调，减轻税收负担。建议企业所得税对于PPP项目的优惠政策范围扩大，周期延长。（三）固定税收成本的相关建议房产税、土地使用税作为污水处理项目公司的固定税收成本，政策上可给予一定的优惠倾斜，如在原有基础给予下浮50%的优惠力度或给予三到五年的优惠减免期限。建议政府保证财政收入预算和推动PPP模式发展相统筹，制定适用于不同行业范围PPP项目的税收优惠政策，使得项目发展得更加稳健。四、结束语PPP污水处理项目收益低、周期长的 特性及其民生项目属性，且项目处理水量达到设计处理水量（日处理水量）须经历漫长的过程，项目公司的收入存在瓶颈，企业所得税、增值税等对项目公司在特许经营期内的收益率具有重大影响，征税是控制特许经营期收益率的重要环节。完善的税收优惠政策体系可推动PPP项目的发展和运行，税务部门、政府部门应本着共赢的理念，制定适用PPP项目的税收政策，使之成为调节PPP污水处理项目收益率的有效手段，从而推动PPP污水处理项目的良好发展，提高企业资本方参与公共基础设施的投资热情，优化基础设施和提升公共服务的品质。参考文献：1吴静,雷正.我国PPP项目全生命周期的税收政策研究J.财政监督,2022(05):86-93.2刘小冬.以污水处理项目为例分析PPP业务的税会处理J.注册税务师,2021(12):50-54.3向道松.污水处理PPP项目的税收优惠政策研究J.现代商贸工业,2021(35):101-102.4高萍,郑植.PPP项目税收政策研究基于PPP模式全生命周期税收影响的分析J.中央财经大学学报,2018(12):14-24.5孙燕芳,鲁东昌.污水处理BOT项目税收政策变动风险及应对措施J.财会月刊,2017(04):26-29.作者简介：陈坤，濮阳光合环保科技有限公司。