实质课税原则在税务领域的适用研究_高金平.pdf

一、实质课税原则及其适用领域（一）实质课税原则的概念和理论基础实质课税原则最早出现于德国租税调整法(Steuranpassungsgesetz)。该法第一条第二项规定：“对税法进行解释时，必须要考虑国民思想、税法目的、经济意义以及诸情势的发展。”因此，根据该规定，在对税法进行解释时，必须要考虑其经济意义。这种考虑经济意义的税法解释方法，又被称为“经济观察法”。也就是说，在对税法进行解释时，不能仅根据其文字表义，而要按照该法条规制对象的经济事实来进行解释。纵然出于法的安定性1考量，该条款和理论在德国遭到了批判，该法也于 1976 年年底被废止，且今日无论司法判决还是学术界更强调税法解释首先要遵循法律文本的表义，2但这并不意味着遵循文本表义和考量经济意义就是冲突的。税法解释应重视经济意义，这一点无论在德国、日本还是我国台湾地区都得到了承认。根据上述对实质课税原则的溯源，可以认为实质课税原则中的“实质”强调的是经济事实，即符合实际的真正发生的经济现象。与“实质”相对的便是“形式”。实质课税原则有时又被称为“实质重于形式”原则。但是何为“形式”？相当一部分我国台湾地区学者将“形式”界定为民事主体对民事法律关系的安排，认为“税法应掌握经济事件或状况为课税要件，诸如所得、收入、消费等，此等经济事件或状况多由民法上契约合致而成，唯民法提供者系法律交易制度，重视当事人契约自由与交易安全；税法所欲掌握者为经济成果。是以民法有效之契约，有时税法并不承认.反之，民法无效之契约，税法仍对其经济效果不受影响.一般将此种税法与民法认定基础不同，称之为实质课税原则或是经济观察法”。3这样的界定方式也得到了我国大陆地区财税法学者的支持。4综上，可以对实质课税原则作如下通俗的理解和定义：作为税法课税对象的经济事实是通过交易安排来实现的。而交易行为一般会分别受到民法和税法的调整，继而在不同的主体之间形成民事法律关系和税*本文系国家税务总局税务干部学院2023年重点研究课题“全球反避税规则中的法律拟制问题研究兼论中国税法拟制如何借鉴”（项目登记号：2023ZDKT003）的阶段性研究成果之一。1 法的安定性原则是第二次世界大战之后在自然法与实证法的冲突与对抗过程中建立的以自然法为基础的法治原则。该原则首先要求法律规则的语义清楚、概念明确，可以准确地赋予人们行动的向导，告知人们行动的范围和界限定位。参见：戴建华.论法的安定性原则 J.法学评论,2020(5):41-46.2 金子宏.租税法 M.东京:弘文堂,2014:112-113.3 葛克昌.税捐行政法：纳税人基本权视野下之税捐稽征法 M.厦门：厦门大学出版社,2016:226-227.4 刘剑文.财税法专题研究：第 3 版 M.北京：北京大学出版社，2015:201-202.实质课税原则在税务领域的适用研究*高金平 钱蓓蓓内容提要：作为一项重要的税法解释原则，实质课税原则一直对税收立法活动和税收实践发挥着一定的指引作用。本文从实质课税原则的概念和适用领域出发，阐述了其与税收法定原则的互补关系。同时，根据当前适用实质课税原则制定的相关税收规则，总结出实质课税原则适用于税务领域的三种场景，并分析实质课税原则在三种应用场景中面临的不同问题，探究如何将实质课税原则应用于税收立法，以期增强税法的稳定性、确定性、可操作性，进一步防范税务执法风险和提高纳税遵从度。关键词：实质课税原则 税收法定原则 交易安排 经济事实 经济效果中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2023)06-0068-0868国际税收2023年第6期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICEDOI:10.19376/10-1142/f.2023.06.008务行政法律关系。实质课税原则是指在进行课税判断时，税务机关需要考虑的不仅是民事法律形式上的交易安排，还要以其他具有合理商业目的和经济实质的交易安排为基准，对经济事实进行判定，并以此作为课税的事实依据。既然实质课税原则强调的是按照经济事实进行课税，那么其达到的效果就是取得同样经济收益的经济主体应当承担相同的纳税义务，取得不同经济收益的经济主体应当承担不同的纳税义务。因此，学术界一般也都认可该原则是量能课税原则和税收公平原则的衍生原则。5（二）实质课税原则与税收法定原则的关系正如实质课税原则概念所揭示的，税法适用者不能仅仅按照文义或者经济形式来适用税法，而要考虑到经济事实，按经济实质作进一步的税法解释。当税法适用者认为经济实质和形式不一致时，所作出的税法解释可能会偏离法律条款的文义表示范畴，此时必然会面临和另一个税法原则税收法定原则的紧张关系。税收法定原则也称税收法定主义、税收法律主义，最早起源于英国的大宪章，后为世界各国所采用，其核心要义是税法主体的权利、义务必须由法律加以规定。税收的各构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则具体包括税收要素法定原则、税收要素明确原则和征管程序法定原则。6因此，按照严格的税收法定原则，税务执法者课税的依据只能是法律而非其他。在税法制度发展历程中，实质课税原则和税收法定原则何者优先也曾经历过诸多争论。显而易见的是，如果实质课税原则优先，容易使税法解释者的权力不受形式法律制度的制约，导致权力滥用且容易侵犯私权。而如果遵循刻板的税收法定原则，又会纵容纳税人滥用各种法律制度和交易形式规避税收，损害国家的财政收益。由此可见，只有处理好实质课税原则和税收法定原则的关系，才能在税法中实现公益和私权的平衡。从目前发展趋势来看，税收法定原则占据了优势理论地位。这主要是因为第二次世界大战之后，对私权的侧重保护成为了主流趋势，同时从法治国7和财税民主主义的角度来看，也确实需要税收法定原则成为税法的最优先原则，这也是德国在后来的税法通则中删除了实质课税原则的背景。但税收法定原则在贯彻落实过程中，具有天然的局限性。任何立法技术都无法穷尽现实生活的复杂性，所以法律解释必然存在。而只要法律解释存在，只要承认税法的课税对象是经济事实，实质课税原则就有存在的必然性。因此，本文认为，没有必要将税收法定原则和实质课税原则对立起来。在税收要素无法全部法定以及法定课税要素无法穷尽所有的经济现象的情形下，实质课税原则依然成为税法解释的重要原则和方法，这是由税法调整经济事实的本质所决定的。从这个角度来看，实质课税原则和税收法定原则是互相补充的关系。税收法定原则是第一位的，是形式上的要求；而实质课税原则是第二位的，可以补足税收法定原则在贯彻落实过程中所具有的天然局限性。进一步讲，关键问题并不在于实质课税原则是否违反了税收法定原则，而在于以实质课税原则解释税法时，其可以偏离的文义边界到底在什么地方才不至于违反或抵触税收立法的本意。由此可见，在遵循实质课税原则过程中，有足够的证据和理由辨认出经济事实才是核心问题。（三）实质课税原则的主要适用领域税法解释作为法律解释的具体部门法适用，也要遵循法律解释的一般规则。法律解释分为立法解释、司法解释和行政解释，税法解释也无外乎这三种。行政解释又分为通过行政立法方式进行的规则制定解释以及在行政执法中就某一具体事实问题对具体法律条款进行的具体执行解释。从依法行政的角度看，如果对具体执行解释权不加制约，无疑会无限放大执法者个人对法律的解释权，对执法者个人也会形成执法风险。8在税务行政执法实践中，税法解释的主要方式是制定法律规定之外的法律规则，如国家税务总局制5 比如，我国台湾大学教授黄茂荣认为，实质课税的目的就是量能课税。参见：黄茂荣.法学方法与现代税法 M.北京:北京大学出版社,2011：190-196.北京大学法学院教授刘剑文经研究也提出：“对于实质课税的理论依据、学说和实务都倾向于从税收公平及量能课税原则中抽象。”参见：刘剑文.财税法专题研究（第三版）M.北京：北京大学出版社,2015:201.6 刘剑文.财税法专题研究：第 3 版 M.北京：北京大学出版社,2015:191-193.7 法治国是一个固定的公法学术语，发源于德国，此处与财税民主主义相呼应。8 当然，这并不是否认实质课税原则对具体税务执法的指引功能，而是说，作为一项原则而非法律规则，其当然不能作为执法的直接依据，诸如公平、公正原则一样。692023年第6期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE定的规章以及大量的规范性文件，它们都属于行政立法的范畴。税务执法者在对课税事实进行判断时，不能依据自身对法条的理解进行漫无边际的阐述和解释，而必须遵循这些税务行政法律规范（以下统称为“税收规则”）。因此，如何在税务行政立法中贯彻实质课税原则，使得实质课税原则指引下的税收规则一方面可以弥补立法的漏洞，保障国家的财政权，另一方面又能始终不偏离税收法定原则的框架，保护纳税人合法的财产权，是一个十分重要且迫切的课题，也是我国税收规则起草者所要努力达到的目标。下文将从概念出发，结合相关的税收法律文件，逻辑推演出实质课税原则的三种不同适用场景，并分析在三种不同适用场景中如何精确识别经济事实，以此更好地制定和完善相关税收规则。二、实质课税原则的适用场景和相关税收规则从实质课税原则的概念出发并结合我国出台的相关税收规则，本文将实质课税原则的适用场景总结为以下三种：形式上的交易安排（往往通过合同安排体现）是 A，但实际的交易安排是 B，达到的经济效果也是 B；形式上的交易安排是 A，实际的交易安排也是 A，但最终达到的经济效果是 B 或是和 B 交易安排达到的经济效果一致；形式上的交易安排是 ABC，实际的交易安排也是 ABC，但实际达到的经济效果是 D 或是更接近 D 交易安排的经济效果。第二种和第三种本质上属于一种情形，但第三种的交易模式更复杂，更侧重强调对 ABC 等一连串的经济行为进行综合考察，因此分别予以阐述。（一）形式上的交易安排是A，但实际的交易安排是B，达到的经济效果也是B1.虚假意思表示实质课税原则被广泛适用的最常见场景便是税务执法活动中直接否定虚假意思表示（法律行为）。比如，稽查中大量的名不副实的伪造合同、阴阳合同以及其他伪造的虚假证据，都属于虚假意思表示，执法活动中可直接不予认可。比如，有些案例形式上的交易安排是商品房买卖，但大量证据表明其真实的经济交易安排是民间借贷，最终达到的经济效果也是民间借贷的效果收取利息。因此，稽查局以民间借贷来最终认定课税事实获得了最高人民法院的支持。有些税务规范性文件直接以某种经济效果来界定相关课税要素，以此防止纳税人采用虚假意思表示逃避税收。比如，财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告（财政部 税务总局公告 2021 年第 23 号）第五条第（四）项规定：“纳税人缴纳契税后发生下列情形，可依照有关法律法规申请退税：1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。”以上三种发生退税的情形，都有经济结果的要求，即第一种是要求土地、房屋权属变更至原权利人，第二种和第三种都要求退还价款。以第一种情形为例，如果不要求土地、房屋权属变更至原权利人，而仅凭司法判决就可以申请退税的话，房屋买卖双方的当事人完全可以串通起来，为退税而提起虚假诉讼将合同撤销，以此来主张退税。但实际双方均不履行法院判决，房屋依然保留在买受方名下，交易依然真实存在。因此，为了避免上述现象的发生，公告要求土地、房屋权属变更至原权利人才认可其已经真实地取消交易，从而予以退税，符合实质课税原则。再如，中华人民共和国企业所得税法实施条例 第九条规定，应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。但考虑到职工薪酬制度是由企业股东大会、董事会、薪酬委员会等内部管理机构制定，为防范企业采取多计提工资减少利润方式少缴企业所得税，国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093 号）规定，允许税前扣除的工资薪金必须实际发放，并且必须依法履行代扣代缴个人所得税义务。2.虚假经济主体虚假交易除了表现在行为上之外，也表现为真实的经济主体和形式主体不一致的情形。因此，穿透形式上虚假的交易安排被广泛运用于对纳税主体的确定上。此时按照实质课税原则，税务执法者应将实际的经济主体确定为纳税人。比如，财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号）附件 1营业税改征增值税试点实施办法第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）70国际税收2023年第6期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则，以承包人为纳税人。”发包人不能仅是名义上的经营人，只有它承担相关法律责任，才表明它实质参与经营，此时应以发包人为纳税人；如果它只是名义上的经营人，但实际经营者为承包人，则应该以承包人为纳税人。反避税政策中要求享受区域性所得税优惠政策的企业必须是“实质性运营”的企业，也是实质课税原则在刺穿虚假经济主体方面的适用。比如，财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知（财税202031 号）第一条规定：“本条所称鼓励类产业企业，是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额 60%以上的企业。”所称实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。3.错误认知实践中也并不能认为所有的形式交易安排和实际交易安排不一致都是当事人故意的虚假意思表示，有些则是因为当事人确实对业务性质不了解或对相关法律法规认识不到位而形成了错误认知。例如，甲公司（甲方）与当地一家自来水公司（乙方）签订原水销售合同，约定甲方为乙方长期供应原水（未经加工的天然水），并负责以自有管道运送至乙方。原水价款按 3 元/吨计价，按月结算，于次月 15 日前结算并支付。合作期暂定五年。甲公司依据增值税若干具体问题的规定（国税发1993 154号）“供应或开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产），不征收增值税”之规定，拒绝缴纳增值税。但税务机关根据甲公司履行功能、承担风险、使用资产等因素对其经济实质作出如下分析：甲方对原水并无所有权因而不可以签订原水销售合同。实际情况是甲方利用运输工具（管道）为乙方提供管道运输服务，运费按照每吨原水3 元计价。据此，甲公司需按照交通运输服务缴纳增值税。在这种情况之下，当事人对自己进行的交易安排 A其实是 B 以及会达到 B 这样的经济效果是没有预见也没有预期的。但当事人的错误认知并不妨碍税务机关按照实际的交易安排和经济效果进行课税。（二）形式上的交易安排是A，实际的交易安排也是A，但最终达到的经济效果是B或是和B交易安排的经济效果一致1.一些特别交易的特殊规定这也是税务实践中适用实质课税原则比较多的场景，很多税法拟制性规范就是由此而来。最具有代表性的就是税法中的“视同销售”条款。比如，按照中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局令 2008 年第 50 号）第四条规定：将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售。无论是将自产的货物用于集体福利，还是个人消费，形式上的交易安排和实际的交易安排都和对外销售是两个不同的法律行为。但是，将自产的货物用于集体福利和个人消费，该货物确实实现了所有权的流转。而且，该交易安排达到的经济效果和将货物卖出，进而获取价款，再以获取的价款购买产品用于集体福利或者进行个人消费是一样的。如果只是因为该企业生产的货物适合个人消费而省略中间对外销售环节的安排就允许不缴纳增值税，则对其他制造类企业会形成不公平的税收待遇，因此有如上税收规定。9又如，国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函2000687 号）明确：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司 100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”在该批复中，税务机关的处理说明，当事人形式的交易安排是股权转让，实际的交易安排也是股权转9 有部分学者和税务执法者认为，“视同销售”的规定来源于税务机关防止企业以自我消费的名义掩盖销售收入，逃避缴纳税收，因此将所有自我消费的行为拟制为“对外销售”。这个解释借鉴了刑法的疑罪从无理念。但如果以此来理解“视同销售”，则意味着一旦所有证据证实企业纳税人确实是不存在掩盖销售收入的行为，确实是将自己生产的产品用于集体福利或个人消费了，税务上是不是就不按“视同销售”处理了呢？显然其他税收法律文件没有作出特别性规定，还是按销售进行税务处理。因此，本文认为，自产产品用于职工福利或是个人消费，归根到底还是因为该行为在流转环节的经济效果和销售并无区别，一是产品和销售一样实现了流转，即从生产端进入到了消费端，所有权也发生了变化；二是产品实现了增值，因为产品流转至企业职工手中，该商品的估价不是出厂价，而是进入消费市场的价格，这个过程和销售一样实现了增值。712023年第6期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE让，但在一定条件下将按房地产转让来进行课税。这就是在实践中被广泛讨论的“名股实地”问题。再如，为了解决个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题，财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税2003158 号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。相关部门在起草相关文件时，能清楚地辨别出借贷行为就是借贷行为，形式和实际都不可能变成股息分配，但认为在长期借债不还的条件下，该借贷行为达到的经济效果和股息分配达到的经济效果是一样的，因此要求按股息分配来进行征税。由此可以看出，上述规则确实是在实质课税原则指引下制定的。2.反避税制度中的适用国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告 2015 年第 7 号）第一条规定：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”即形式上的交易安排是 A，实际上的交易安排也是 A，但通过该一系列经济行为的操作，最终实现的经济效果却是简单的 B交易安排取得的经济效果，而当事人只是为了获取税收利益而将本来简单的交易安排变得十分复杂。（三）形式上的交易安排是ABC，实际的交易安排也是ABC，但实际达到的经济效果是D或是更接近D交易安排的经济效果1.对混合业务的直接定性这种适用场景中最难的一个环节就是如何对 ABC这一连串经济行为作出综合性评价而得出 D 的结论，相关税收规则解决这一难题的也不少。例如，我国将对融资租赁业务区分为直租和回租，营业税改征增值税试点实施办法（财税2016 36号）附件1规定：“直租业务比照分期收款销售货物或销售不动产缴纳增值税，对售后回租比照抵押融资，按照贷款服务缴纳增值税。”又如，国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875 号）规定：“采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”以上规定充分体现按经济实质而不拘泥于交易结构的法律形式进行课税，从而减少了税收争议。再如，国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2013 年第 41 号）规定：“对兼具权益和债权双重特性的投资业务，如果同时符合公告规定的五项条件，直接定性为债务融资，其利息支出可以在税前扣除。”还如，为防范纳税人将本应适用一般性税务处理的资产收购或股权收购业务拆分为两笔业务，财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）第十条规定：“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”2.反避税制度中的适用反避税制度制定的主要根据就是实质课税原则，其核心要求就是对可能涉嫌避税的交易安排按照“实质重于形式原则”进行综合判断。例如，特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092 号）第九十三条规定：税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的各项内容。三、实质课税原则税务适用的问题分析如上所述，实质课税原则主要适用于三种场景，与三种场景对应的税收规则仍然有进一步完善的空间。对于不同的适用场景，在适用实质课税原则时，需要关注的重点有所不同。（一）对于第一种适用场景，在实质课税原则指引下，以B来认定课税要素并进行课税并不存在理论上的障碍在虚假意思表示的场景，由于实际的经济交易安排是 B，经济效果也是 B，经济事实前后是一致的。税务执法者甚至不需要借助专门规定，只需要遵循实质课税原则，以实际交易安排来作出事实认定即可。因此，在这种情形下，税务机关需要收集足够的证据，来证明当事人形式上的交易安排是虚假的。如果有相关的税收规72国际税收2023年第6期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE则予以明确，当然更值得鼓励。针对商事交易中存在的形式是商品买卖、实质是商品借贷的法律关系，完全可以参考最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定（法释20206 号）第二十四条来作出同样的规定，10即商事交易中让与担保11的交易安排模式，税务机关应当按照借贷行为来进行征税。在虚假主体的认定场景中，现行税收规则一定程度上弥补了法律规定过于抽象和形式化所造成的漏洞、但同样也存在一定程度的制度供给不足问题。比如，在股权转让中，对于隐名股东和显名股东，到底应该以谁为纳税主体，目前的税收规则还没有予以明确，各地税务机关执行的口径也不一致。由于委托代持股行为受民事法律保护，受托方并不拥有股份的所有权，其投资收益应归委托方所有，按照实质课税原则，应由委托方确认股息所得或股权转让所得。但如果这样规定可能会存在制度漏洞，即当企业转让股权时，如果差价很大，企业就可能通过补签委托代持股协议和借款协议（投资本金）将该项所得归属于低税负的关联方（如亏损企业或个人），从而达到少缴企业所得税的目的。以实质课税原则为指引，建议相关税收规则可以明确为：委托代持股协议同时满足“投资前签订”“办理公证手续”“签订后三十日内报主管税务机关备案”等三个条件的，由委托方作为纳税主体，否则应由受托方作为纳税主体。如此，则既尊重事实，又能有效防范纳税人签订虚假协议变通纳税主体。税务执法实践中，如果对某一项交易安排，频繁发生当事人单方认为的经济安排与经济效果和税务机关认定的实际发生的经济安排和经济效果不一致的情形，税务执法者要及时进行研究，在实质课税原则指引下对该问题予以澄清，提供明确的税收规则供交易主体遵循。总体而言，以上三种情形虽然会发生形式和实质一定程度上的偏差，但因为虚假行为、虚假主体以及错误认知在民法上本来也作否定性评价，在行政执法中作为不具有真实性的证据也会作否定性评价，且实际交易安排和实际经济效果是统一的，因此根据实质课税原则按真实的经济事实课税并不需要附加其他条件。税收规则需要解决的是，面对纷繁复杂的经济现象时，如何给税务执法者提供一套去伪存真的证据判断标准。（二）第二种场景中适用实质课税原则按B认定课税事实进行征税，实践中争议较大在一般情形之下，既然实际的经济交易安排是 A，必然也会产生由 A 带来的经济效果，如何会变成 B 或者 B 交易安排的经济效果呢？所以，从 A 到 B，需要满足什么条件，是税收规则制定者主要考虑的问题。而在这个过程中，税收规则如果制定得不够严密，就会引发较多争议，而被认为违反税收法定原则，过度侵犯纳税人的财产权。比如，在上述对应部分讨论的“名股实地”问题，虽然相关的政策得到了部分法院判决的支持，12但部分学者对该政策的质疑从未停止，认为股权转让和房地产转让本质上就是两个行为。就算是相关政策明确从 A 到 B 需要满足股权 100%转让的条件，部分学者也不予认可，认为这个条件仍然不能完成从 A 到 B 经济效果的转变。13而另一种看法则认为，如果 100%股权转让视为土地使用权转让，那么纳税人拆分为两笔交易，先转让 60%，再转让 40%，是否视同转让土地使用权征税？如果只转让 99%，剩余 1%不再转让呢？再比如，如果买方先对公司增资，再收购原股东稀释后的股权，是否视同转让土地使用权征税？个人所得税中的股东向企业借款长期不还按股息来进行税务处理，争议则更大。比如，纳税年度终了是指当年 12 月 31 日，如果 12 月 30 日借款，次日未还，是否适用该文件？需要征税的借款是否以账面可供分配金额为限？如果公司账面并无可供分配的利润，10 最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定（法释20206 号）第二十四条规定：“当事人以订立买卖合同作为民间借贷合同的担保，借款到期后借款人不能还款，出借人请求履行买卖合同的，人民法院应当按照民间借贷法律关系审理。”11 让与担保，是指债务人或者第三人为担保债务的履行，将标的物转移给他人，于债务不履行时，该他人可就标的物优先受偿的一种非典型担保。其中：将标的物转移给他人的债务人或第三人形式上是转让人，实质上是担保人；受领标的物的他人形式上是受让人，实质上是担保权人。12 苏州翡翠国际社区置业有限公司与国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会再审行政裁定书，及江苏省高级人民法院行政裁判书(2018)苏行申 626 号。13 谭济坤.以案释法：税收法定原则与实质课税原则的博弈与平衡 EB/OL.(2019-02-14)2023-03-03.https:/ TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE是否还需视同分配？如果个人借款后满12个月后归还，是否还需视同分配？已经视同分配被征收个人所得税的借款，若后期通过分配利润归还借款，是否还需重复征税？14综上所述，在此适用场景中，对A这样的交易安排，民法上是承认其法律效力的。此时税法上要给出和民法不同的法律待遇，即按照实际的经济效果 B 来进行课税，必须做到严密谨慎，须全面考虑从 A 到 B 的充分必要条件。如果考虑不周全，容易导致规制不足和规制过度的双重问题，也必然会招致违反税收法定原则的质疑。（三）第三种实质课税原则适用场景中以D来认定经济事实，条件必须充分必要第三种场景要适用实质课税原则先要解决两个问题。第一，为什么多个交易安排要进行综合判断，以一个交易行为来作为课税事实？第二，为什么ABC这一交易安排会被认定产生D的经济效果，其充分必要条件有哪些？以上两个问题的回答应成为适用实质课税原则制定相关税收规则的重点课题。比如，国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2013年第41号）要求，定性为“债权融资”须满足五个条件，15这五个条件是否充分必要应成为此种场景下规则制定时重点考虑的内容。此种场景中，和第二种场景一样，相关税收规则应明确将ABC认定为D经济效果的充分依据和理由。同时，实践中也存在此种场景下制度供给不足的问题。比如，中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则规定：外购用于销售的苗木、花卉需要缴纳增值税，而自产自销的苗木、花卉等初级农产品免征增值税。假设纳税人采购树木后，栽培 6 个月，其间通过修剪、制作造型后使其增值，然后加价出售。从形式上看，种植了六个月，满足了自产自销的法律要件；但从实质上看，种植时间较短，其生物形态并未发生明显改变，其经济实质与外购后直接销售类似。但此时如果税务机关按照实质课税原则要求对此征税，必将产生税收争议。因此，对此类实务中争议比较大的业务定性，建议相关部门及时出台税收规则，给执法者提供直接的执法依据，给纳税人提供稳定的课税预期。四、完善实质课税原则税务适用的建议（一）将实质课税原则实体法化实质课税原则本质上是由税法自身调整对象的特殊性所决定的，因此其应成为征税的一般原则。如前所述，实质课税原则和税收法定原则本身也有一定的互补关系，是量能课税原则和税收公平原则的体现。在税收实务中，特别是在税收规则制定领域，实质课税原则一直发挥着法律原则应有的引导功能。因此，笔者建议，应以中华人民共和国税收征收管理法修订和增值税、土地增值税等税种立法为契机，将实质课税原则明确写入法律，以此指导税务行政执法和税务行政立法活动。（二）以实质课税原则指导税收规则的制定，从源头堵塞法律漏洞近年来，我国税收制度改革不断深化，税收规则持续完善，主要体现在对税收规则的盲点进行了弥补，对易产生税收争议事项的执行口径进行了明确。然而，现实生活中经济行为和经济现象千变万化，目前的制度供给仍然不能满足实务的需求。因此，有必要总结实践中产生的各种矛盾争议，在实质课税原则的指引下，出台相关税收规则，明确课税要素。除本文之前提到的税收漏洞之外，再略举两例加以说明。一是关于个人取得信托收益是否征收个人所得税问题，目前各地税务机关大多持谨慎态度，认为征税依据不足。事实上，个人购买信托产品是个人委托信托公司进行投资，信托机构对外进行股权或债权投资取得的收益归属于投资人，应当由投资人缴纳个人所得税，信托机构向个人收取的服务费，应由信托公司缴纳相关税费。厘清信托法律关系的经济实质，就可以得出上述结论。相关的税收规则完全可以要求委托人缴纳个人所得税，并将信托机构等资产管理公司纳入法定扣缴义务人范围。二是个人转让限售股征税问题。目前我国仅对个14 曹映平,胡绍峰,王维顺.股东借款个人所得税的反避税尺度：从财税2003158 号文看个人所得税反避税的政策困局 J.税法解释与判例评注,2019,12(2):102-127.15 国家税务总局.国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告 EB/OL.(2013-07-15)2023-03-03.http:/ TAXATION IN CHINA税收实务TAX PRACTICE人转让限售股征收个人所得税，转让非限售股不征个人所得税。如果某个人持有限售股 1 亿股，股票解禁后通过“送股、转增股”股数变为 3 亿股，将 3 亿股对外转让，仅对 1 亿股征税，显然是不合理的。送股、转增股前后，虽然股数增加，但持股比例不变，应按实质课税原则，将 3 亿股全部纳入征税范围。（三）以实质课税原则完善现行税收规则，避免因规则本身的不合理性加剧规则适用的不确定性本文根据实质课税原则的概念以及目前在该原则指引下制定的税收规则，抽象总结了实质课税原则适用的三种场景，同时对这三种适用场景分别进行了分析，提出了在这三种场景中，辨别经济实质或是经济事实的关键因素和基本思路。尤其对于第二种和第三种适用场景，即适用实质课税原则将某一真实交易安排认定为另一种经济效果，必须经过审慎论证，并且要将其中的充分必要条件给予充分的说明和列举。否则既不能得到全国统一执行，也得不到司法机关的承认，违背了出台相关税收规则的初衷。除了谨慎严密地考量实体问题之外，在此种实践争议比较大的适用场景中，建议完善规则制定时的听取意见和说明理由程序，从程序角度保证税收规则充分考虑各方利益诉求和各种理论争鸣，确保规则内容最大程度的合法化和合理化。参考文献：1 谭济坤.以案释法:税收法定原则与实质课税原则的博弈与平衡EB/OL.(2019-02-14)2023-03-03.https:/ 国家税务总局.国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告EB/OL.(2013-07-15)2023-03-03.http:/ 葛克昌.税捐行政法:纳税人基本权视野下之税捐稽征法M.厦门:厦门大学出版社,2016,226-227.4 刘剑文.财税法专题研究:第3版M.北京:北京大学出版社,2015,201-202.5 高金平,陶然.我国一般反避税标准的现状、适用与完善J.税务研究,2023(4):133-139.6 宁夏国际税收研究会课题组.从某“走出去”企业案例探析经济实质法案背景下的反避税问题J.国际税收,2022(8):76-80.7 中国国际税收研究会课题组.避税地经济实质法案：内容、影响和对策J.国际税收,2022(6):45-53.8 陈友伦.关于经济实质标准在税收领域应用的思考J.国际税收,2022(6):40-44.9 郑泽华.论增值税集团税制的构建D.上海:华东政法大学,2022.10 张佳琪.避税地的实质性活动标准立法及因应对策J.国际税收,2022(3):57-63.A Study on the Application of Substance Taxation Principle in Tax FieldGAO Jinping&QIAN BeibeiAbstract:As an important principle of tax law interpretation,the principle of substance taxation guides many tax legislation activities and tax practices.This paper expounds the complementary relationship between the principle of substance taxation and the principle of tax legality based on its concept and applicable field.At the same time,according to the relevant tax rules formulated by the current application of the principle of substance taxation,the paper summarizes three scenarios for the application of the principle of substance taxation,analyzes the different problems faced by the principle of substance taxation in the three application scenarios,and explores how to apply the principle of substance taxation to tax legislation,in order to enhance the stability,certainty and practicality of the tax law,further prevent tax enforcement risks and improve tax compliance.Keywords:Principle of substance taxation;Principle of tax legality;Transaction arrangement;Economic fact;E