数据资产会计:现状、规制与展望.pdf
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1、一、引言近年来,以数据为关键要素的数字经济迅速崛起,伴随着大数据、智能化、移动互联网、云计算和区块链等新兴技术的迅猛发展,激发数据要素潜能、促进数据资源价值释放的脚步不断加快,为做强做优做大数字经济奠定了坚实的基础。自2020年发布的 中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见 将数据列入生产要素以来,数据要素市场建设如火如荼。根据国家工业信息安全发展研究中心发布的 中国数据要素市场发展报告 中的测算数据,2021年我国数据要素市场规模从2020年的545亿元上升到815亿元,到2025年将突破1749亿元,预计在“十四五”期间数据要素市场规模可以维持超过25%的复合增速。
2、2023年2月27日,中共中央、国务院在 数字中国建设整体布局规划 中明确指出:建设数字中国是数字时代推进中国式现代化的重要引擎,是构筑国家竞争新优势的有力支撑;同时数字中国建设按照“2522”的整体框架进行布局,其中就包括“夯实数字基础设施和数据资源体系 两大基础”。由此可见,激发数据要素活力、释放数据资源价值是我国未来高质量发展的新动能。同时,数字中国建设对全面推进中华民族伟大复兴具有重要意义和深远影响。随着数据要素市场的不断发展完善,企业应用数据资源并实现价值创造已日益普及,越来越多的企业面对数据资源的渗入,不得不思考其会计处理问题。基于会计要素理论对资产的定义,越来越多的数据资源事实上
3、已具备确认为资产的条件,故从会计规制上认定数据资源应作为资产进行确认、计量和报告顺理成章地成为数字经济时代以会计准则为代表的会计规范建设的热点话题。目前围绕数据资产会计问题,实务界、理论界早有探讨,例如:中国信息通信研究院于2020年12月发布了 数据资产化:数据资产确认与会计计量研究报告,上海数据交易所和普华永道(Price Waterhouse Coopers)于2022年11月联合发布了 数据要素视角下的数据资产化研究报告;理论界在探索企业数据资产会计核算的理论逻辑和应用方案方面也取得了丰富成果(张俊瑞等,2020;刘国英和周冬华,2021;张俊瑞和危雁麟,2021;孙永尧和杨家钰,20
4、22;张新民和金瑛,2022);在政策制定层面,2022年12月,财政部发布了 企业数据资源相关会计处理暂行规定(征求意见稿)简称 暂行规定(征求意见稿),为企业如何应对数据资源会计处理和信息披露的一系列关键问题提供了指引。目前,国内外会计准则制定部门已关注到数字经济带来的变革对企业会计核算的影响,例如2019年国际财张俊瑞1,2(博士生导师),危雁麟1数据资产会计:现状、规制与展望【摘要】本文结合已有研究成果,详细梳理数据资产会计的发展态势、研究现状,对财政部发布的 企业数据资源相关会计处理暂行规定(征求意见稿)进行分析。该暂行规定充分考虑了数字经济和企业数字化转型对会计规制的影响,肯定了将
5、数据资源确认为资产的合理性,并分别在 无形资产准则 和 存货准则 中规范了内部使用数据资源和对外交易数据资源的会计处理逻辑,呈现出应用现有会计准则体系规范数据资源会计实务的特征。据此,数据资产涉及的会计处理问题在现阶段适用已有的会计准则具有一定的可行性,但有一些问题目前在理论上和会计处理规范上仍有待完善。本文围绕会计处理原则、信息披露、会计准则制定抑或修订等方面,提出数据资产会计问题的若干政策建议,并对未来可能的发展进行展望。【关键词】数据资产;数据资源;会计准则;会计处理;信息披露【中图分类号】F233【文献标识码】A【文章编号】1004-0994(2023)12-0003-9【基金项目】国
6、家自然科学基金项目“资本市场全面开放、机构投资者网络与前瞻性信息披露”(项目编号:72072143);国家社会科学基金后期资助重点项目“会计准则研究”(项目编号:20FGLA005);中国注册会计师协会课题“数字经济对注册会计师行业的影响研究”(项目编号:2022-G-2)【作者单位】1.西安交通大学管理学院,西安 710049;2.西安交通大学城市学院,西安 7100182023.12财会月刊3DOI:10 19641/j cnki 42-1290/f 2023 12 001务报告解释委员会(IFRIC)于2019年发布的名为 持有加密货币(Holdings of Cryptocurrenc
7、ies)的动议中提出:当主体持有加密货币并在其正常业务中用于出售(例如经纪交易商)时,则加密货币符合 国际会计准则第2号存货(IAS 2)的界定并运用该准则进行会计处理,且按照公允价值减去出售成本计量加密货币;如果加密货币不属于主体中的存货,则符合无形资产的界定并适用于 国际会计准则第38号无形资产(IAS 38),以成本模式进行初始计量,同时在后续计量中允许采用成本模式或重估价模式。而2020年美国财务会计准则委员会(FASB)的讨论中提出,对数字货币(主要包括比特币和以太坊)按照 会计准则法规汇编350:无形资产商誉及其他(FASB ASC 350)进行核算,美国注册会计师协会(AICPA
8、)发布的实务指引 数字资产会计与审计(Accountingfor and Auditing of Digital Assets)具体指导了会计核算:一般企业购买加密数字货币,将按照无形资产会计准则核算,采用成本模式进行初始计量,并在此后计提减值准备;只有专门进行投资的企业或经纪商才能对数字货币采用公允价值模式计量。而我国目前对加密货币等数字资产的态度一直是“有保有压”,不仅高度重视推动其规范健康发展,而且密切关注其风险防范(邬瑜骏和曲晓辉,2022),因而数字资产会计领域仍在变革之中。虽然数据资源应用与交易发展如火如荼,但目前IASB和FASB暂未对数据资产会计处理规范提出动议或者发起讨论。而
9、我国发布的 暂行规定(征求意见稿)虽未明确提及“数据资产”概念,但所制定的会计处理原则已肯定了数据资源在企业中确认为资产的合理性和可行性,因此 暂行规定(征求意见稿)无疑是国内外数据资产会计规范发展迈出的重要一步。本文将基于 暂行规定(征求意见稿)中关于数据资产会计核算的制度规范,结合现有研究成果,梳理数据资产会计的发展现状,针对 暂行规定(征求意见稿)阐述笔者对数据资产会计规范建设的见解,并提出对数据资产会计领域的理论研究和实践探索的展望。二、数据资产会计研究综述(一)数据资产概念的提出“数据资产”概念由来已久,这一词汇最早出现于1974年Richard E.Peterson发表的 货币需求
10、的横截面研究:1960-1962 年的美国 一文中,此后 Fry B.G.P.和Main W.F.(1983)发表的文章 对数据资产安全要求的概念性方法论 中进一步肯定了数据资产是与实物资产、金融资产等同等重要的企业资产,并探讨了数据资产的潜在资产损失问题。此后,Lesslar P.C.和Van den Berg F.G.(1998)的 管理数据资产以提高经营绩效 一文开始探讨如何管理数据资产,即“数据资产管理”的概念,拓宽了数据资产相关问题的研究视野。在现有的中文文献中,最初有学者将“数据资产”称为“数字资产”,并研究了数据资产的管理和会计计量问题,但随着近年来数字经济不断向更广更深发展,二
11、者内涵的差异在理论和实践的丰富和深化中逐渐明晰,“数据资产”已成为区别于“数字资产”的较为成熟的概念。根据中国知网文献检索结果,最早提及“数据资产”(或表述为“数字资产”)概念的中文文献可追溯到21世纪初,例如潘晓山(2003)、吕玉芹等(2003)、刘学霞等(2004)等。此后,围绕不同行业内数据资产管理与应用问题的研究陆续展开,例如医药(田野,2005)、采矿(刘学霞等,2004;潘宝玉等,2005)等行业。(二)数据资产的确认已有研究结合数据资源的特征和应用现状,根据企业会计准则中“资产”的定义,给出了数据资产的具体界定(王汉生,2019;刘国英和周冬华,2021;谭明军,2021;徐涛
12、等,2022),为识别和确认数据资产提供了依据。尤为重要的是,部分文献提出数据资产未来为企业带来的收益主要取决于使用权,因此对数据资产的界定不必包含“由企业拥有”这一要素(谭明军,2021),这也符合国际会计准则委员会(IASB)2018年修订的 财务报告概念框架(2018)简称“IASB概念框架(2018)”中最新提出的资产定义。一直以来,数据确权问题都是数据资源应用并落实会计核算过程中面临的主要挑战之一,企业是否“拥有”某项数据资源存在较大的判断难度和争议性。同时,目前理论和实务界基于隐私保护技术等手段的数据应用和交易模式也强调数据“可用不可见”,并侧重于建设主要围绕数据使用权的数据要素市
13、场,以期较好地规避数据资产应用和交易时涉及的数据确权问题,说明在实践中企业具备数据资源的使用权或获得相应经济流入将成为未来数据要素市场的主要趋势。根据以往文献基于国内外会计准则体系对“控制”的界定(普华永道,2021),可以预见“由企业控制”,即企业是否能够主导数据资源的使用并从中获取利益会成为数据资源价值创造的主要前提。因此,本文认为数据资产可界定为:过去的交易或事项形成的,由企业合法控制的,预期会给企业带来经济利益的数据资源。从国内外会计准则的资产确认条件来看,依据数据资产的界定判断数据资源是否符合资产定义,只是数据资产确认的第一步。刘国英和周冬华(2021)发现IASB概念框架(2018
14、)呈现出将不确定性全面纳入会计核算体系、更加注重财务报告能否提供有助于评估企业价值的有用信息等主要变化,认为数据资源的资产确认与该框架存在适配性,同时数据资产信息的价值相关性(数据资源有足够的概率为企业带来经济利益流入)和数据资产计量(成本或价值)的准确性满足如实反映要求是将数据资4 财会月刊2023.12源确认为资产的两大重要条件。在我国企业会计准则体系框架下,资源确认为资产应同时满足两个条件:符合资产的定义,即拥有或控制的该项资源相关的经济利益很可能流入企业;成本或价值能够可靠计量。暂行规定(征求意见稿)提出数据资源应满足企业会计准则对相关资产的确认条件,即除了满足以上两个条件,作为企业内
15、部使用的数据资源还应符合 企业会计准则第6号无形资产(财会 2006 3号,简称 无形资产准则)的确认条件,而对外交易的数据资源还应符合 企业会计准则第1号存货(财会2006 3号,简称 存货准则)的确认条件,从而将其确认为表内资产,否则将计入当期损益。由此可见,国内外会计准则体系都认为数据资产确认的关键条件是数据资源是否符合资产定义以及其成本或价值能否可靠计量。在此基础上,暂行规定(征求意见稿)还提出,数据资源能否确认为资产需受到无形资产和存货的会计准则及其应用指南中相关条款的约束。根据上述确认条件,结合当前数据资源及其实际应用,本文认为并非所有的数据资源都能够确认为资产,基于准则规定进入财
16、务报表的数据资产仅为数据资源的一部分,鼓励企业披露未能确认为资产的数据资源的价值相关信息仍然十分重要。形成上述结论的原因如下:1.数据资源应用日益增加。近年来,越来越多的数据资源被赋予了价值释放的机会,但数据资源能否为企业带来经济利益流入还需依赖应用场景、技术水平等多个条件为其夯实基础。2023年3月普华永道和上海数据交易所发布的 数启新篇,智赢未来“数据二十条”对金融行业的影响与启示 研究报告中就提出,数据资产入表的先决条件包括技术可行性、使用或出售的意图、有用性、足够的资源支持和能够可靠计量等,不仅为市场参与者判断一项数据资源是否符合资产确认条件提供了更加全面、具体的参考标准,而且很好地说
17、明了一项数据资源是否符合资产的定义具有不确定性。不仅如此,相比IASB概念框架(2018),我国企业会计准则中资产的定义对数据资源带来经济利益流入企业的概率要求更高,因此数据资产的确认标准更加严格,进一步导致企业数据资源未必全部具备资产的确认条件。刘国英和周冬华(2021)基于IASB概念框架(2018),列举了数据资源具有产生经济利益潜力的情形,为我国企业在会计核算实务中确认数据资产提供了借鉴,但在这些情形下,依据我国企业会计准则识别并确认数据资产需要更加审慎。2.数据资产估值模型广受关注。数据资产估值目前仍是备受理论界与实务界关注的热点话题,不同估值模型纷纷涌现。中国资产评估协会也发布了
18、资产评估专家指引第9号数据资产评估(简称 数据资产评估指引),以便指导市场主体的数据资产估值实践;然而,目前关于数据资产价值评估尚未形成被普遍认可的较为成熟的估值模型,数据资产价值的可靠计量存在一定难度。从成本计量角度来说,由于企业中丰富多样的数据资源可能会通过统一的数据管理系统完成采集、脱敏等一系列处理,导致在内部使用自行开发数据资源的成本计量、单项数据资源的成本识别与分配上可能难以明确归集,从而影响成本计量的可靠性。鉴于保证成本和价值计量的可靠性可能有难度,企业中能够实现经济利益流入的数据资源在满足资产确认条件方面仍具有不确定性,使得部分数据资源仍无法确认为资产。3.企业会计准则为规范数据
19、资产会计处理提供了借鉴。在 无形资产准则 和 存货准则 中,无形资产和存货具有明确的定义。但在企业数据应用实践中,某些资源并不一定完全符合无形资产或存货的界定标准,从而无法按照用途确认为无形资产或存货资产,导致仅有部分数据资源符合确认条件,成为表内数据资产。例如,对于许多并不属于数据资源交易活跃行业的企业,其对数据资源的出售和交易不能被认为是其日常的经营活动,此时该项数据资源虽然可以对外交易并获得收入,但并不符合 存货准则 中存货的定义,将无法确认为存货资产。(三)数据资产的计量基础从现有研究来看,如果未区分数据资产用途,文献结论中分别建议采用收益现值法(唐莉和李省思,2017)和历史成本(余
20、应敏,2020;普华永道,2021)作为数据资产的初始计量基础,并通过计提减值和摊销(唐莉和李省思,2017;余应敏,2020)以及自行选择成本模式或公允价值模式(普华永道,2021)进行后续计量。而区分数据资产的用途时,已有文献通常以历史成本作为内部使用数据资产的计量基础,并在后续计量中计提减值和摊销(张俊瑞等,2020;向浩,2023);但也有文献提出采用公允价值模式进行后续计量(李秉祥等,2022)。然而对于对外交易的数据资产,不仅其初始计量基础中存在采用公允价值模式(张俊瑞等,2020)和成本模式(向浩,2023)的观点,后续计量中也存在采用公允价值模式(张俊瑞等,2020)、成本与可
21、变现净值孰低原则(李秉祥等,2022)和按照是否能够可靠取得公允价值选择公允价值模式或成本模式(向浩,2023)等不同观点。刘国英和周冬华(2021)提出了 数据资产评估指引 中所列举的不同数据资产业务模式下数据资产的计量基础,可以归纳为:原则上以历史成本为初始计量基础,此后在提供数据产品的业务模式下,在后续计量中采用公允价值模式,在提供数据资产相关劳务的业务模式下,则采用成本模式进行后续计量。暂行规定(征求意见稿)提出,内部使用和对外交易的数据资产均以历史成本为计量基础进行初始计量。但从后续计量看,不同于内部使用的数据资产,对外交易2023.12财会月刊5的数据资产将采用成本与可变现净值孰低
22、原则进行期末计量。需要说明的是,在实践中,数据资产达到交易状态的成本支出将随着技术水平的不断提升而逐渐降低,但数据交易市场的发展和数据资产价值的持续挖掘使得数据资产的市场价格具备较大的上升潜力,因此对外交易的数据资产采用成本与可变现净值孰低原则进行计量时,通常会出现可变现净值总是高于成本从而使得企业持续选择较低的成本作为计量基础的情形。同时,根据 暂行规定(征求意见稿)中列举的初始计量包含的成本项目范围,不同规模、不同类型的数据资源实现交易的过程具有较高的同质性,可能会使其成本支出项目大同小异。并且,成本支出随技术水平提升而不断下降的趋势,将会进一步导致不同企业之间数据资源成本的差异趋于缩小。
23、据此,由于企业采用历史成本对对外交易的数据资产进行初始计量且采用成本与可变现净值孰低原则进行后续计量,会有较大概率持续采用成本模式进行后续计量,不同企业基于数据资产反映企业价值的差异可能较难从资产负债表信息中捕获,而主要源于利润表中的相关信息。(四)数据资产适用的会计准则是否应制定单独的数据资产会计准则来规范数据资产会计问题,是国内外理论界与实务界仍在探索且尚未达成共识的重要话题。除 暂行规定(征求意见稿)外,尚未看到其他明确的适用会计准则或类似的制度规范。根据欧洲财务报告咨询组(EFRAG)关于是否制定单独的数据资产会计准则的调查,赞同者认为,此举能够以更切合数据资产及其应用特点的形式完善数
24、据资产的会计处理,有助于提供价值相关的会计信息,且可以有效避免回溯修订现有会计准则;反对者则认为,制定并完善新会计准则所需时间过长,不利于尽快建立会计核算体系规范数据资产会计问题(孙永尧和杨家钰,2022)。在我国企业会计准则体系下,现有研究分别从无形资产、固定资产、存货等不同会计准则或入账会计科目视角探讨了数据资产会计处理融入的合理性和可行性(唐莉和李省思,2017;中国信息通信研究院,2020;刘国英和周冬华,2021;普华永道,2021;孙永尧和杨家钰,2022),为依据现有会计准则体系规范数据资产会计问题提供了多个参考方案。然而,也有部分文献以 无形资产准则 为主要切入点,从数据资产会
25、计与现有会计准则内容之间的不适性着手,剖析了单独制定数据资产会计准则对于提供更具价值相关性的数据资产会计信息的必要性和有效性(张俊瑞等,2020;余应敏,2020)。暂行规定(征求意见稿)为企业数据资源的资产确认与会计核算提供了启发,有望对未来企业数据资产会计实务产生重要影响,并在一定程度上影响企业会计信息披露、决定财务报告质量,进而影响资本市场上的企业估值。因此,本文将主要基于 暂行规定(征求意见稿)的具体内容,依据已有理论研究成果和国际会计准则的发展趋势,剖析 暂行规定(征求意见稿)中会计处理的可行性与局限性,并从理论上审视 暂行规定(征求意见稿)适用准则体系的逻辑框架及其合理性。1.准则
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