2023年土地增值税税收筹划案例分析.doc

土地增值税税收筹划案例分析

    土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税具有以下特点：该税种是以转让房地产取得的增值额（房地产销售收入减去可扣除项目）为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；按增值额占扣除项目金额的比例拟定30%～60%的四级超率累进税率，按次征收。土地增值税的筹划重要是在税法允许的大前提下，尽也许增长可扣除项目，减少增值率，即从减少计税依据和合用税率两个角度出发进行筹划。本文以房地产开发公司为主体，从土地增值税自身的特点出发，围绕以下四个方面对该税种的筹划进行阐述：
　　一、运用利息支出扣除进行筹划
　　房地产开发公司在进行房地产开发业务的过程中，一般都会发生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法会对公司应纳的土地增值税产生很大的影响。根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况拟定扣除。
　　第一，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额的5%以内计算扣除。
　　房地产开发费用＝允许扣除的利息＋（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）　①
　　第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除。
　　房地产开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）　②
　　以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府具体规定。这种规定就为纳税人筹划提供了机会，房地产开发公司在进行房地产开发时，假如公式①中的利息支出大于公式②计算出的利息支出，则公司应对的分摊利息支出并提供金融机构证明；假如前者小于后者，则公司可以不按照转让房地产开发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增长，土地增值税的计税依据减少。
　　例如，某房地产开发公司开发一批商业用房，支付的地价款为600万元，开发成本为1，000万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息为100万元，如何为该公司运用利息扣除进行筹划？假如应扣除的利息支出为70万元时，又如何筹划呢？设本地政府规定的两类扣除比例分别为5%和10%。筹划过程如下：
　　一方面，计算。（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（万元）
　　另一方面，判断。当允许扣除的利息支出为100万元时，由于100>80，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样就可以按100万元扣除，否则只能按80万元扣除，计税依据将增长20万元，导致多缴税款；当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70<80，所以应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除10万元利息支出，减少计税依据10万元，合理减少税负。
　　在筹划中有必要指出，税法中允许扣除的利息支出应严格按《公司会计准则——借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算，一律不得扣除。
　　二、通过合理定价进行筹划
　　税法规定：纳税人建造、出售的是普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%，应就其所有增值额按规定计税。因此，我们可以充足运用20%这一临界点的税负效应进行筹划。
　　设某房地产开发公司建造一批商品房待售，除销售税金及附加外的所有允许扣除的项目金额为A，销售的房价总额为X，相应的销售税金及附加为：5%X（1＋7%＋3%）＝5.5%X（5%、7%、3%分别为营业税税率、城建税税率、教育费附加征收率）
　　假如纳税人欲享受起征点的照顾，那么最高售价只能为X=1.2（A+5.5%X），解得X＝1.2848A，公司在这一价格水平下，即可享受起征点的照顾又可获得较大利润。假如售价低于此数，虽也能享受起征点照顾，却只能获得较低的收益。
　　假如公司欲通过提高售价达成增长收益的目的，此时增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的税率30%缴纳土地增值税，只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增的销售税金及附加，提价才是故意义的。
　　设提高价格Y单位，则新的价格为X＋Y，新增的销售税金及附加为5.5%Y。允许扣除的项目金额为：A＋5.5%X+5.5%Y；房地产增值额为：X+Y－A－5.5%X－5.5%Y；缴纳的土地增值税为：30%×（X+Y－A－5.5%X－5.5%Y）
　　公司欲使提价所带来的收益超过因突破起征点而新增的税负，就必须满足：Y>30%×（X+Y－A－5.5%X－5.5%Y）＋5.5％Y，其中X为增值率为20％时的售价，可以解得Y>0.0971A。
　　例如，某房地产开发公司建成并待售一幢商品房，同行业房价为1，800～1，900万元之间，已知为开发该商品房，支付的土地出让金为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能按房地产开发项目分摊也不能提供金融机构的证明，假设城建税税率为7%，教育费附加为3%，本地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%，如何为该公司筹划，使其房价在同行业中较低，又能获得最佳利润？筹划过程如下：
　　除销售税金及附加外的可扣除的项目金额为：200＋900＋（200＋900）×10%＋（200＋900）×20%＝1430（万元）
　　（1）公司要享受起征点优惠，又想获得最佳利润，则最高售价应为：1430×1.2848＝ 1837.264万元，此时获利306.2万元 （1837.264－1430－1837.264×5.5%）。当价格定在1，800～1，837.264万元之间时，获利将逐渐增长，但都要小于306.2万元。
　　（2）公司要适当提高售价，则提高的价格至少要大于138.853万元（1430×0.0971）。即总房价至少要超过1，976.117万元，提价才会增长总收益，否则提价只会导致总收益的减少。
　　所以，当同行业的房价在1，800～1，900万元之间时，公司应选择1，837.264万元作为自己的销售价格，使自身的房价较低，增强竞争力，又能给公司带来较大的利润。当然，假如公司能以高于1，976.117万元的价格出售商品房的话，所获利润将会进一步增长。
　　通过本案例进一步说明，在出售普通标准住宅问题上，公司是完全可以运用合理定价的方法，使自己保持较高的竞争力，又可使自己获得较佳利润，千万不可盲目提价，有时较高的价格所带来的利润反而会低于较低价格所带来的利润。譬如：在该案例中1，830万元的售价，能获利299.35万元（1830－1430－1830×5.5%）；而1，840万元的售价，只能获利216.16万元（1840－1430－1840×5.5%）×（1－30%），虽然售价只提高了10万元，利润却减少83.19万元。
　　三、有关房产销售中代收费用的筹划
　　房地产开发公司在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，纳税人有两种收取方式：将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；或者在房价之外向购买方单独收取。从土地增值税的角度分析，两种方式的税收待遇是不同样的。
　　按规定，房地产开发公司在售房时按县级及县级以上人民政府规定代收的各项费用，假如代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用；假如代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，要作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数，以上规定显然为税收筹划发明了空间。
　　例如，某房地产开发公司出售一栋商品房，获得销售收入3，000万元，并按本地市政府的规定，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发公司开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。
　　（1）假如公司未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则：允许扣除的金额为：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＝1160 （万元）；增值额为：3000－1160＝1840（万元）；增值率为：1840÷1160=158.62%；应缴纳的土地增值税为：1840×50%－1160×15%＝746 （万元）
　　（2）假如公司将代收费用并入房价向购买方一并收取，则：允许扣除的金额为：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＋200＝1360（万元）；增值额为：3000＋200－1360＝1840（万元）；增值率为：1840÷1360＝135.29%；应缴纳的土地增值税为：1840×50%－1360×15%＝716（万元）
　　显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房的增值额均为1，840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增长200万元，从而使纳税人少缴纳税款30万元，导致应纳的土地增值税减少。
　　由于在计算土地增值税时，土地增值税＝增值额×合用税率－可扣除项目×合用的速算扣除系数，无论代收方式如何，增值额都是不变的，将代收费用并入房价，可扣除项目金额增长A，则会使得应缴纳的土地增值税减少：A×合用的速算扣除系数，假如代收的费用较大时，可扣除项目增长，还也许使整体的增值率下降，给纳税人带来更大的节税效益。　
　　当然，需要注意的一点是，假如在增值率未超过50％情况下，由于合用的速算扣除系数为0，所以无论代收方式如何，纳税人的税负是同样的。在这种情况下，筹划就没有什么意义了。
　　四、不同增值率的房产是否合并的筹划
　　由于土地增值税合用四档超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%，假如对增值率不同的房地产并在一起核算，就有也许减少高增值率房地产的合用税率，使该部分房地产的税负下降，同时也许会提高低增值率房地产的合用税率，增长这部分房地产的税负，因而，纳税人需要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，达成节税的目的。
　　例如，某房地产开发公司同时开发A、B两幢商业用房，且处在同一片土地上，销售A房产取得收入300万元，允许扣除的金额为200万元；销售B房产共取得收入400，允许扣除的项目金额为100万元，对这两处房产，公司是分开核算还是合并核算能带来节税的好处呢？
　　（1）分开核算时：A房产的增值率＝（300－200）÷200×100%＝50%，合用税率30%；应纳的土地增值税为：（300－200）×30%＝30（万元）；B房产的增值率＝（400－100）÷100×100%＝300%，合用税率60%；应纳的土地增值税为：（400－100）×60%－100×35%＝145（万元）；共缴纳土地增值税175万元（30＋145）
　　（2）合并核算时：两幢房产的收入总额为：300＋400＝700（万元）；允许扣除的金额：200＋100＝300（万元）；增值率为：（700－300）÷300×100%＝133.3%，合用税率50%；应纳土地增值税为：（700－300）×50%－300×15%＝155（万元）
　　通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的，由于合并核算比分开核算节税20万元。
　　从上例中我们可以看出，由于两类房产增值率相差很大，只要房地产开发公司将两处房产安排在一起开发、出售，并将两类房产的收入和扣除项目放在一起核算，一起申报纳税，就可以达成少缴税的目的。但是由于低增值率的房产的合用税率也许会提高，在实践中必须具体测算后才干作出选择。