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注册会计师审计风险控制研究资料仅供参考注册会计师审计风险控制研究【摘要】 注册会计师的审计作为一种中介业务，审计风险无时不在，无处不有。可是，审计风险是能够控制的。经过审计理论研究，提高审计质量，把风险降低至可接受的水平。本文旨在经过对审计风险的研究，探索控制风险的途径与方法。【关键字】 审计风险 注册会计师 风险模型 风险控制Summary CPAS audit as a intermediary business,exists everywhere and anytimeHowever，the audit risk can be controlledWe can though researching the audit theory to improve the quality of auditingThen reduce the risk to an acceptable levelThis article aimed at the study of the audit risk, and explore the ways and means of risk controlKeywords The audit risk CPA The risk model Risk control一、 研究背景及目的近年来审计职业面临信用甚至生存危机。国际会计公司安达信和中国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，对注册会计师行业影响甚大。同时也使注册会计师行业对审计风险有了更为深刻的认识。如何加强审计风险管理，有效控制和规避风险，提高审计工作效率和效果，已成为中国乃至全世界审计界亟待解决的一个重要问题。由于审计结论是注册会计师在抽样调查的基础上得出的主观结论,一般情况下不可能是绝对完全信息,审计的风险由此而产生。能够说,审计风险是审计本身与生俱来无法规避的一个问题。近年来,针对会计师事务所和注册会计师的诉讼案不断涌现,日渐增多、数额惊人的损害索赔诉讼开始困扰审计行业的发展,审计风险问题日渐彰显其重要性。本文旨在经过对审计风险和审计风险控制的分析和研究，对提高审计质量，降低审计风险，起到一定的借鉴和参考作用。使注册会计师真正做到“实质重于形式”，摆脱注册会计师与审计客户形成的紧密关系，维护其独立性。二、 审计风险含义所谓审计风险是会计报表中存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了不恰当审计意见的可能性。随着中国社会主义市场经济的发展，注册会计师审计的业务范围逐渐拓宽，人们对审计的期望越来越高，注册会计师的法律责任也越来越大。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，相应产生了一定的审计风险。特别是注册会计师事务所脱钩改制后，这一问题显得尤为突出，为此，正确认识审计风险，增强审计风险意识，积极有效地预防和控制审计风险，使审计在维护市场经济秩序方面起到应有的作用是摆在注册会计师审计面前的重要课题。三、注册会计师审计风险的基本特征（一）审计风险存在的客观存在性审计风险是客观存在，不以人的意志为转移的，人类不能完全消除它，只能经过各种手段降低审计风险及其它可能的损失。审计风险存在的客观性是由审计工作的判断性质决定的，只要有判断，就会有判断正确和错误的问题，就会有风险。主观判断法在审计过程中得到了广泛应用，难免会出现审计人员的判断与客观实际不一致的情况，因此，风险总是存在于审计活动过程中。只是这些风险有时并未产生灾难性后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已，故而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。（二）审计风险的潜在性 也称审计风险的不确定性，具体表现为：经济后果发生与否的不确定性，造成的经济损失严重程度不确定性，审计人员承担审计责任的大小不确定，等等，因而它也是一种潜在风险。审计风险的潜在性特征与风险的定义是一致的，即它是一种可能性，潜在的存在于审计工作中。审计风险由潜在的可能转化为现实的损失需要有一定的条件。也就是说，如果审计人员在审计过程中判断失误而没有被追究责任，那么即使审计人员的行为偏离了审计准则的规定，出现了判断错误，也仅仅是潜在的风险，只有在公众要求审计人员对其工作失误和判断错误负责任，对造成的损失进行赔偿时，潜在的审计风险才转化为现实的损失。因此说，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。（三）审计风险形成的全过程性、多因素性审计风险普遍地存在于审计过程的每一个环节，审计过程中任何一个环节的疏忽大意都可能导致或增加最终的审计风险，审计风险贯穿于审计全过程的始终。例如，审计人员选择客户时存在聘约风险；制定审计计划时有计划不充分的风险；搜集证据有证据不够充分、不够适当的风险；审计过程中存在着审计方法使用不当的风险；编写审计报告时有审计意见不当的风险等。而且每一种风险都是多因素的集合，而不是单因素的作用。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。（四）导致经济损失的严重性审计风险一旦发生，就会造成严重的经济损失。就会计事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就被审计单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的信誉度，特别是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大投资者而言，她们是审计风险最直接的受害者，她们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益蒙受损失。（五）审计风险的可控性审计风险虽然是由全过程多因素所导致，但审计人员能够经过各种有效的手段来降低审计风险，把审计风险控制在一定的范围之内。随着科技的发展和高新技术企业的兴起以及受全球经济一体化的影响，作为社会经济细胞的企业，其经营不稳定性明显增强，经营风险加大了。然而，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚，而是逐步由被动接受审计风险向主动控制审计风险的方向发展，审计模式也由制度基础审计发展到风险基础审计。由此能够看出，审计风险具有可控性。四、审计风险模型审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。（一）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在涉及审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次的重大错报风险确定可接受的检查风险水平。注册会计师应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便于针对认定层次计划和实施进一步审计程序。（二）检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其它错报是重大的，但注册会计师执行的实质性程序未能发现这种错报的可能性。（三）审计风险各要素之间的关系该关系可用模型表示为：审计风险=重大错报风险检查风险一般而言，注册会计师可接受的审计风险越高，能够接受的检查风险的水平就越高;反之，注册会计师能够接受的审计风险越低，能够接受的检查风险的水平就越低。五、审计风险的成因分析（一）政府职能部门对注册会计师审计进行干预脱钩改制后，会计师事务所尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不但能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响，而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。这样必然造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。（二）企业经营风险的不断加大，引起审计风险的增加21世纪是知识经济的时代，科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时，也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展，使企业的竞争环境日趋激烈，企业失利和倒闭的风险逐渐加大；金融创新又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险。（三）企业内部控制系统的变化，导致审计风险的增加随着信息系统与网络技术的发展，企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部门转移至电子数据处理部门，财会人员对交易的直接监督减弱，未经授权存取、修改资料可能会不留痕迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的机会变低，因此经过设计、修改应用程序或系统软件所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。网上无纸交易，更会因缺乏审计线索而成为注册会计师最大的审计风险。（四）注册会计师能力和素质有限审计是一项技术性很强的活动，很多时候需要依赖注册会计师的专业判断。如果注册会计师的责任意识不强或不具备应有的执业能力，在审计过程中未做到应有的谨慎，就有产生审计过失的风险。另外，如果注册会计师缺乏职业道德，违反独立原则、客观性原则、公正原则和廉洁原则，制造虚假审计报告，就会产生严重的舞弊和欺诈风险。（五）审计方法存在缺陷现代审计模式在实质上尚处于账项基础审计与控制基础审计相结合的阶段。风险基础审计仅处于运用初期，对风险的识别、评估和管理在执业规范中尚缺乏清晰的表述，在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明。受审计成本效益的制约，注册会计师在设计和执行审计程序时，往往会舍弃一些耗时费力的审计程序，这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行，从而使审计意见失真。另外，由于审计技术条件的限制，对被审项目的审查仍以抽查审计为主。对样本的选择更多地旅在经分析性程序和经验判断所选定的项目上。这样导致了所审查的项目不一定能科学、有效地代表总体的特征，使审计结论与事实之间可能出现偏差。（六）审计市场不规范审计市场的不规范主要表现在会计师事务所的管理体制和不正当竞争对审计市场的负面作用。当前，注册会计师行业存在低价竞争，高额回报的现象，加上行政部门越权介入使注册会计师和会计师事务所处于不平衡（七）会计师事务所的质量控制制度不健全审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。如果会计师事务所的质量控制制度存在漏洞，没有对审计结果实行必要的监督和复核程序，就可能导致出具的报告质量偏低，形成审计风险。 （八）部分法律法规可操作性不强中国在公司法、证券法和注册会计师法中都明确规定了注册会计师的法律责任。但总的来看，一些规定的可操作性不强。例如，对因审计人员责任而对公众造成的损失是否进行经济赔偿以及如何赔偿也没有明确的规定。司法实践难以操作，从而助长了注册会计师重降低成本轻风险控制的错误理念与实践。另外，由于法律界对注册会计师职业了解有限，对经营责任、会计责任与审计责任的区别不甚清楚，加之考虑地方利益等因素，使一些判决结果不够公平，导致注册会计师职业界与法律界对注册会计师责任的判定存在分歧。职业界普遍认为，只要审计过程是依照有关法律、法规，认真执行了审计程序，据以作出的审计报告就是真实、合法的，审计过程并不能保证发现所有错弊。而法律界更注重结果的真实，只要审计报告结果虚假，导致投资人受到损失的，会计师事务所和注册会计师就应承担相应的法律责任。六、审计风险的控制（一）净化执业环境，减少政府干预政府职能部门的干预是当前职业界审计风险过高的原因之一。降低审计风险，必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系，确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩。一旦查出政府部门经过行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租行为，就应当严惩不贷，以形成注册会计师良好的执业环境。同时，注册会计师协会也要进一步加强行业自律，严格审计质量管理，充分发挥其应有的行业自律作用。（二）慎重考察被审单位的具体情况，谨慎接受业务委托随着审计行业竞争日趋激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托，过度追求业务收入会给事务所及注册会计师带来极大的审计风险。为规避审计风险，事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。如果发现企业处于夕阳产业或濒临倒闭或存在内部控制极度混乱，管理人员操守不端等情形，事务所应权衡利弊，谨慎接受业务委托。为保持应有的职业谨慎，事务所对新的客户必须有所选择，对于现有客户的持续审计，也应定期加以评估，最好是能制定书面计划以规避审计风险。（三）增强社会公众对审计的了解，缩减期望差距经过广泛宣传，加强与社会公众的沟通，增进公众对会计审计知识与工作的理解，提高公众的认识水平。特别应使公众理解和区分会计责任与审计责任，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任，从而减少对注册会计师的诉讼。（四）提高注册会计师素质和能力提高注册会计师素质和能力，这是规避审计风险的最重要的根本条件。知识经济时代，审计的业务范围越来越广阔，对注册会计师的能力的要求也越来越广泛、全面、多样，要求注册会计师不但要有深厚的业务知识，还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力，同时还要有良好的职业道德，严格按照独立审计准则的要求执业，切实提高审计工作质量，降低审计风险。因此，事务所应重视对注册会计师的后续教育，定期组织注册会计师进行经验交流。注册会计师也应注重自身能力的培养，主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。在此基础上，建立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。注册会计师还应加强风险意识，在审计工作中，不得为降低工作成本而随意放弃、变更拟定的审计程序，在满足审计准则中审计程序要求的基础上，提高对财务报告中欺诈、舞弊或其它错误的警惕性。（五）利用网络审计互联网络的出现，为审计的发展提供了新的机遇。审计人员能够经过Intemet查询、追踪被审计单位的每一笔可疑的经济业务的来龙去脉，能够更方便地了解企业经济业务的全貌。同时，经过收发电子邮件，与有关第三方取得联系，进行电子函证、电子查询，能够提高审计工作效率。另外，审计实时报告系统的应用，也便于审计人员随时垂询企业最新的财务报告，比较分析重大经济业务事项或异常变动事项，及时生成审计报告，形成审计结论，实现审计的实时跟踪性。为此，事务所应加大资金投入引进、研究和开发有效的审计软件，以适应客户内部控制系统的变化，降低审计风险。（六）形成合理的会计师事务所体制当前，在世界各国所有的不同的组织形式中，有限责任合伙制是当今注册会计师职业界普遍采用的一种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所兴起于90年代。其最大的特点在于，它既融入了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。在这种组织形式下，事务因此全部资产对债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。在中国实行有限责任合伙制有许多优点。首先，这种形式与有限责任制相比，提高了注册会计师的违规成本，促使注册会计师增强了风险意识，提高了其规避风险的能力。其次，这种形式与合伙制的形式相比，其合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重的代价，在很大程度上解除了后顾之忧，也比较合理，有利于会计师事务所的稳定与发展。因此有限责任合伙制会计师事务所，是合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所两者优化组合的结果。它体现了广大社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式。可是进行会计师事务所的体制改革是一个漫长的逐渐的过程。首先重要的一点是建立起相应的法律法规。中国现行的注册会计师法是唯一对注册会计师行业各个方面做出明确规定的法律，但它只规定有限责任制和合伙制这两种事务所组织形式存在。因此，还需要建立有限责任合伙制相关的法律规定。其次就是在有限责任合伙制的组织形式下，事务因此全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担责任。这就存在各合伙人之间责任的明确问题。现实中，可能会存在责任划分不清的现象。会计师事务所经过体制改革，就能以一种更合理的形式存在，拥有一个健康发展的审计风险管理主体将有利于审计风险的控制。（七）建立职业风险基金，办理职业保险注册会计师即使有内部机制的约束，并严格执行审计标准，恪尽职守，但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼，会计师事务所提高审计风险承受能力是很有必要的。当前，国内多数的事务所只提取职业风险基金，购买职业保险的还较少。提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，是在事务所内部化解所遭受损失的办法，而且大部分事务所当前的职业风险基金对巨额的罚款或赔偿可能只是杯水车薪。而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法，它能够将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力能够满足社会公众的需要。因此，尚未参加职业责任保险的事务所应尽快投保，这样不但能够提高自身的风险承受能力，也是对社会公众负责的表现。同时也要注意到保险条款中有保险期限、赔偿限额和免赔额的规定，保险公司并不能全额赔偿事务所的一切损失，事务所决不能参加了保险就放松对审计风险的管理。经过提取风险基金，购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险，诉讼失败，就能够及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。（八）严格会计师事务所的内部质量控制在生产制造企业里，产品的质量是企业制胜的关键。对于会计师事务所来说严格的质量控制也很重要。审计风险管理的重要内容之一就是提高内部质量控制，相应的事务所内部质量控制的提高将会减少审计风险，有利于审计风险管理。中国注册会计师质量控制基本准则第二条规定：质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求，而制定和运用的控制政策和程序。质量控制政策是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而采取的基本方针和策略：质量控制程序是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施和方法。事务所应该综合各方面因素，建立比较有效的制度约束机制，建立事务所内部的质量控制政策和程序。（九）改进法律条文，制定相关准则在中国，对注册会计师的行为规范的法律法规和相关准则的制定还不完全，对审计人员与管理当局存在审计合谋而出具不实审计意见的处罚力度不够，而且对由此而造成损失的一些相关人员对其提起诉讼还存在着很大的障碍。因此，提高中国注册会计师执业水平，进而整体上提高中国上市公司会计信息质量，应该需要从整体上提高相应的法律风险水平，制定更加完善的审计准则，包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等，从而增强注册会计师的社会责任感。总之，随着市场经济的发展，注册会计师事业要取得发展权，事务所要争得生存权，就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。参考文献：1朱学英,浅谈内部审计风险及其防范A，信息时代科技情报研究学术论文集（第二辑）C; 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