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如何提升企业成本管理效率

【内容摘要】本文基于对企业成本管理的理解，从战略视角分析了传统成本管理不足，就如何在新形战略环境中提高成本管理的有效性提出了探讨。
【关 键 词】成本管理、有效性、成本管理目标、成本管理起点、成本管理局限性、战略成本管理

 对企业而言，成本管理是永恒的主题。彼得．德鲁克指出：“企业内部只有成本”。随着全球经济一体化日趋明显，国内企业所面临的外部和内部环境都发生了很大的变化，企业需要更先进的管理理念和更先进的管理工具有效地管理企业成本。然而，当前国内大部分制造企业的成本管理仍采用标准成本，主要还是本着传统的“节约、节省”观念，侧重于对产品成本的核算。这种成本管理理念很难适应企业发展需求，企业应比以往更加关注成本管理，使企业的成本管理方法更加科学、系统和有效。
一、对成本管理的再认识
1、成本管理发展史
人类社会的工业文明史可以说也是一部成本管理的发展史。从早期的立足于减少浪费、降低消耗，历经通过扩大生产规模追求规模经济阶段，再到注重管理全过程的成本形成，一直到一方面加强全过程成本管理，一方面重视利用新技术、新理论和方法以追求战略成本优势，成本管理的演变就一直没有停止前进，成本管理的演变进程大致历经了四个阶段：
1）成本管理的第一阶段（20世纪初到40年代）以工程驱动的标准成本为标志、以成本控制为基本特征的成本与管理会计发展的初级阶段。
2）成本管理的第二阶段（20世纪40年代到70年代）以成本性态分析为标志、以预测决策为基本特征的传统成本与管理会计的形成与发展阶段。
3）成本管理的第三阶段（20世纪80年代到90年代初）以成本动因分析为标志、以作业成本管理为特征的现代成本管理的的发展阶段。
4）成本管理的第四阶段（20世纪90年代以后）以市场驱动的标准成本为标志、以重视环境适应性为特征的战略成本与管理发展的新阶段。
从时间上进行粗略的划分，20世纪80年代以前的成本管理被统称为传统成本管理，之后由于企业制造环境的变化，以计算机应用和信息技术为代表的新技术在社会各领域的广泛运用，使得成本管理精细化成为可能，人们对现有的成本管理模式进行反思和改进，逐渐形成被称之为战略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技术。期间工业革命、管理科学、科技发展、信息技术等成为成本管理发展的重要推动力。
2、探究成本管理的起点
成本管理需要从源头抓起，才能保证成本管理的有效性。在实际管理中，企业自然关注成本管理的起点。随着人们对成本管理认识的逐步深入，对成本管理起点的认识也逐步提高。国内大部分企业已经认识到：设计成本决定产品成本的约70%，所以成本管理工作的重心也由产品制造过程前移到产品设计过程。然而在产品个性化越来越明显、按订单个性化生产甚至个性化设计的产品比例越来越高的市场需求环境下，决定产品成本的源头不是设计，而是市场需求。从单一产品或订单角度看，市场需求是成本管理的起点。
在市场经济环境中生存和发展的企业，如何满足客户需求以及不断满足客户个性化需求，是企业战略决策的问题。对单体企业而言，市场需求是巨大的，企业不可能生产所有产品满足市场需求。所谓“有所为有所不为”，企业在市场竞争中，企业选择以什么产品去满足市场需求，并且以低于客户愿意支付的代价生产出特定的产品，是企业长期战略决定的。那么从这个意义上说，企业战略是成本管理的起点。
了解成本管理的起点，就可以从成本发生的动因出发，深刻理解有效成本管理的真正内涵。
3、成本是企业资源分配的结果
企业是以资金为纽带的资源输入输出系统，企业的盈利来源于资源交换的剩余，而企业资源交换有两种基本形式：
1）资本市场的资源交换
企业在资本市场的资源交换指的是企业的股东将股本投资到企业，企业又以股东的身份投资于子公司。如图1所示：
图1： 企业资源在资本市场的交换形式
股东
企业
子公司
输 入
输 出
经济资源
经济资源
投资收益
投资收益

对于企业来说，资源流入大于资源流出是企业能够生存的基本条件。从上图可以清晰地看到，企业通过资本市场上的资源交换，获取投资收益，从而保证企业的生存与发展。在单一资本市场投资模式下，企业得以长期生存的基本要求是企业获取的投资回报大于或等于企业资本成本与企业经营成本之和。企业在资本市场投资有其自身的规律和特点，本文不多做阐述。
2）产品劳务市场的资源交换
从图中可以看出，企业资源系统是开放式的。企业根据顾客需求，先与供应商交换输入资源，获得资源后，整合内部资源形成产品或劳务，再与顾客交换，取得现金。现金是资源交换的介质，企业的一个交易循环结束后，形成了企业资源分配结果，产生了成本、税收和利润。
更多的企业是通过产品劳务市场的交换获得利润，为了能使企业的产品劳务达到顾客需求，企业从外部购入资源。如下图2所示：
获取利润是企业的目标。税收是政府强制性参与分配的结果。成本是企业对资源耗费的补偿。从上图分析可以看出，企业能够持续经营的基本前提是：从需方市场获取的资源流入大于向供方市场的资源流出与企业内部资源耗费之和。
图2： 企业资源在产品市场上的交换
企业资源应用
管理资源
信息资源
技术资源
人力资源
物资资源
资金
企业资源分配
成本
税收
利润
供应商
物资
现金
顾客
产品
现金
企业

从以上分析可以得知，企业生存和发展的必要条件是各种资源的流入大于流出。企业只能通过提高资源配置的效率和效果，获取更多的利润和现金流入。
那么企业成本的本质应该是企业为获得自身利润而提前支付的必要资源付出。
3）成本的本质是企业内部资源配置的结果
众所周知，在市场经济环境中，宏观经济环境中资源是以市场配置为导向的。各企业根据自身利益需要，结合市场需求，整合各方面的资源，以有限的资源投入尽量换取多的资源流入。
企业拥有的资源是永远有限的，然而企业股东及利益相关者的需求是无限的，资源配置就是平衡二者之间矛盾。那么，企业从要素市场获得资源之后，如何在企业内部进行资源配置呢？
企业内部资源配置基本方法有两种：
一是以权利为导向配置：企业内部资源是相对可控的，通过权力配置更加快捷、有效，企业只关心如何充分利用生产能力，提高产出效率。但是这种资源配置方式缺点也是非常明显的：首先企业的经营管理信息永远是不对称的，权利配置资源可能会造成员工被动执行，从而失去积极性、主动性和创造性；更为重要的是如果管理决策层决策错误，将给企业带来不可挽回的损失；还有权力配置资源可能导致内部分配不公平，造成员工抱怨。
二是以利益驱动为导向配置：在企业目标明确的前提下，通过利益配置资源可以充分发挥员工积极能动性（如计件/时工资制、费用包干、利润承包、内部结算价等），并且在一定程度上解决了分配不公的问题。但其缺陷也很明显：首先是利益驱动导向可能会影响企业运行效率，造成各责任单元“无利而不为”；其次是可能加剧各业务单元局部利益和企业整体利益的冲突、短期利益和长期利益的矛盾，造成企业经营的短视行为；最后还可能造成各业务单元间因承担职能职责不同、客观环境变化等导致企业内部各业务单元间“贫富悬殊”加大，造成新的分配不公。
当然，通常情况下，以上两种资源配置方式是结合使用的。但从管理实践上看，现代企业管理面临的内外部环境越来越复杂，企业原有的资源配置方式不能满足企业管理需求，企业需要更高效的决策工具。
企业管理需要一个有效的资源配置载体，这个载体能集事前规划、事中控制、事后考核为一体，平衡企业经营管理各方面的利益和矛盾，优化配置企业各方面资源，从而使企业增加效益控制风险。而产品成本刚好是这种载体，正是从这个意义上说，成本的本质是企业内部资源配置的结果，而企业配置内部资源需要受外部环境制约。

二、传统成本管理的局限性
1、传统成本管理的局限性主要表现在以下几个方面：
1）以利润最大化是企业财务管理理念，以利润最大化指导成本管理工作。成本管理为财务管理服务，传统成本管理视追求利润最大化为己任，一定程度上能够促使企业讲求核算、加强管理。但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了风险。其结果可能是增大企业经营风险，削弱企业长远发展能力。
2）传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研究。企业处在激烈竞争环境中，要保持持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争战略。这就要求企业了解竞争对手的成本情况，因此必须计算竞争对手的成本。
3）未能与企业的战略相联系。如何适应瞬息万变的外部市场环境，以取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业必须把重点放在制定竞争战略上来。而传统的成本管理局限在单纯降低成本上。尽管降低成本对于企业而言，任何时候都是重要的，但事实上在企业采用不同的竞争战略情况下，当以保证企业产品的差异化为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞争优势的目的。
4）传统成本管理的对象主要是企业内部的产品形成过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是相对忽视。对处于开放型、竞争型的市场环境中的企业而言，通过了解整个产品价值链来进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。因此，战略成本管理的对象是产品整个生命周期的成本。既包括生产过程又包括研究开发与设计，还必须考虑售后服务环节；既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的合作。
5）传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。在传统成本管理观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品的研究开发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理无多少关联。但事实上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些传统成本管理未能考虑的因素，如企业的产品结构、规模、地理位置、工艺布局等因素，都会对产品成本产生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变，因此更要强调从战略上予以综合考虑。
6）传统成本管理由于过分依赖现有的成本管理系统，而未能采用灵活多样的成本管理核算方法，使得成本管理还局限于单纯的为降低成本而核算单位成本的狭义范畴，最终不能提供决策所需要的正确信息。另外，由于传统的成本管理注重强调财务方面的信息，而忽视了非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客投诉次数等数据，使企业未能获得全面的发展竞争战略的信息。
2、传统成本管理改良
1）价值工程分析
价值工程分析以产品的功能分析为核心，通过对产品零部件及生产操作与产品功能的相互联系进行分析，以最小成本实现产品的最大功能的成本分析方法。价值工程分析对产品成本的控制是在产品生产之前，通过对产品的功能、成本和价值分析达到成本避免的目的。在产品的价值构成中，产品所具有功能的大小是决定产品“价值”的关键。这里所说的价值是指产品所具有的满足市场需要的能力，一般来说，产品所具有的功能越多，产品的价值也就越高。但另一方面，要增加产品的功能，就必然增加产品的成本。价值工程分析的关键在于如何通过较少的成本，来提高产品的功能。
2）零基预算
零基预算是在预算和计划的编制过程中，以零为基础编制的预算。零基预算编制的目的在于：通过对各项费用及其作用的重新预算，以达到剔除和降低不合理费用的目的。在成本管理中，会计意义上的费用也被看作是成本，这里所说的费用包括会计中的管理费用和销售费用，也包括制造费用。
3）作业成本管理
作业成本管理是以作业为核心，对企业成本进行规划和控制的一种成本管理方法。这里所说的作业是指企业经营活动的基本单元，企业的全部经营是由各种作业组成的。在作业成本管理中，成本概念已经超越了通常意义上制造成本的范畴，而是泛指在执行某项作业时所发生的一切支出。
作业成本管理是一种较为复杂的成本管理方法，但通过作业成本分析，企业可以对各项经营活动的目的和要求进行重新认识，并对所发生的成本合理性进行重新评估，从而有效地避免不必要作业和不合理成本项目的发生，以达到成本避免的目的。
除了以上几种方法以外，企业还可以从生产工艺、生产作业组织和生产方式等方面进行控制成本。
传统成本管理的改进，部分解决了企业成本管理面临的困境，向成本管理最终目标前进了一大步，并且为新的成本管理模式的应用打下了坚实基础。尽管我们对传统成本管理模式提出了批评意见，但我们并不否认或完全摒弃传统成本所发挥的作用，而是主张在传统成本管理的基础上，建立新的成本管理模式。

三、建立有效的成本管理新模式
需要特别申明的是：成本管理工作是一步一步发展演变的，跟其他管理方法一样，不是一蹴而就的。企业的成本管理基础需要逐步提升，企业选择成本管理工具需要充分考虑自身经营环境特点和管理基础，而并非所有的企业都适应使用最新的成本管理工具。但勿庸置疑的是：用先进的成本管理理念引导企业成本管理，更有助于企业长期生存和持续发展，更能有效管理企业成本，在企业成本管理实践中达到事半功倍的效果。
1、成本管理的新目标
与成本管理演进阶段相适应，成本管理目标也经历了调整。传统成本管理的主要目标是为了节约，但是为了“节约”而“节约”，成果最终相当有限。当前成本管理引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（Stratehic Cost Management，SCM）。战略成本管理最早于80年代由英国学者提出，美国学者迈克尔．波特（Michael E．Porter）在《竞争战略》和《竞争优势》两书中列专章探讨“成本优势”。成本优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一。在波特研究的基础上，美国学者于1993年出版了《战略成本管理》（J．K．shank等）的专著，使战略成本管理更加具体化。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。
竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的商品所愿意支付的对价。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供差异化商品受益足以抵消其成本而有结余。竞争优势有两种基本形式，即成本领先和差异化。一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。在一个以顾客为导向、竞争激烈、变化快速、科技发达为特征的新竞争环境的要求下，把成本管理的视角转到与战略的结合上，已成为成本管理发展的新趋势。企业需要采用一种具有长远性、全面性、开放式和及时性特征的成本管理模式。这种成本管理模式不仅对内要深入到企业的作业层面进控制、管理、还要对外面向要素市场，将企业自身的价值链延伸，使企业置身整个行业的竞争环境中，了解行业先进的“标杆企业”的情况，发现本企业与先进企业的差距，以寻求解决方案。
2、成本管理新模式基本要求
企业成本管理的理论和操作基础应该建立在对价值链的科学分析上，确立起开放式、长期性、全面性的成本管理模式。
所谓向开放式、竞争性、长期性、全面性的成本管理模式，就是针对传统成本管理的战略性不强、不全面、抓不到重点等缺陷对症下药。这种成本管理模式更加重视企业外部环境的影响，成本管理的对象应该不仅包括企业内部的价值链，也包括整个行业的价值链；不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的研发、、试制、设计以及售后服务进行控制，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。另外就是把成本管理的重点放在企业可持续性竞争优势上，而非局限于一个会计期间。通过采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，从多方面不断改进技术，全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，使企业成本保持领先优势，以增加企业的价值，提高企业的盈利，使企业能在激烈的市场竞争中取得优势。
一般说来，新竞争环境下的成本管理方法体系在内容上包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法体系、成本管理保障措施体系三个方面。
1）建立起战略成本的分析体系。以成本管理的外部环境、企业内部条件和竞争态势分析为基础展开，通过这些分析，揭示企业的相对成本地位、描述可以利用的外部机会和内部优势、提示企业可以面临的威胁和存在的弱点、明确企业成本管理的重要内容。按照这一思路，战略成本分析的内容包括三个方面：①影响企业成本的环境分析，包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁；②企业内部条件分析，目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点；③竞争对手成本分析，主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。
2）成本管理的战略方法和措施。以日常成本管理为主要目的方法措施是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本（或定额成本）制度等。上述成本管理方法的内容按空间流展开包括价值链的横向整合与规模经济、分权管理与多层次成本管理责任体系、成本管理空间的细化（作业成本管理）、改善成本动因之间的联系等。
3）成本管理保障措施。通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，起基础性的和防范性作用。另外在激烈的竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立成本预警分析系统，对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出现的重大变化、对可能面临的机会和威胁做出及时的预报，使企业能够有充裕的时间做出反应。因而，成本管理保障措施体系包括制度保障体系 、组织保障体系、成本预警分析系统和成本管理绩效的评价体系。
3、战略成本管理基本思路
美国会计学界两位著名的教授库伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr）对SCM曾作如下简明的界定：SCM意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置（improve thestrategic position of a firm）之目的。与传统的成本管理相比SCM至少具有以下特点：
1）成本管理的目的变化。SCM的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说企业必须探求提高（或不损坏）其竞争地位的成本降低途径。如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方面，如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。如某细分市场上的顾客需要设立某项特殊的产品售后服务，虽然这一做法会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大于弊；当然企业亦可通过工程再造来重组业务流程，以达到同时降低成本和强化企业的竞争地位之目的。
2）成本管理的范围拓展。SCM是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，由于当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更应着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后的产品营销和顾客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及各部门之间相互联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游（供应商）与下游（分销商）企业建立电子资料信息交换系统（EDI）、及时运输系统，相互协调地进行成本改进。值得注意的是，在当今全球经济一体化环境中，企业成本管理不应局限于国内而应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对企业外部竞争对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。
3）成本管理的重点转移。传统成本管理重在成本节省（cost reduction），即力求在生产过程中不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式，表现为减少废品损失、节约能耗、零库存、作业分析与改进等管理形式。而SCM重在成本避免（cost avoidance），立足于预防。在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，以从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，尽力设计满足目标成本要求、且具有竞争力的产品。
4）成本管理的方法更新。由于受战略管理的思想和方法的影响，SCM的方法有别于传统的成本管理方法。虽然SCM的方法究竟有哪些目前国内外文献中说法不一，但为了达到SCM的取得企业长期竞争优势的目的，可以从以下两个层面来创新和选择为实现这一目的的方法：一个是战略成本规划（strategic costing）层面，旨在帮助企业通过事先的成本规划与控制，从根本上改进其长期的盈利能力。这一层面的方法主要有源自战略管理的价值链分析法，以及用于制定成本目标的产品生命周期成本法、目标成本规划法等。另一个是经营改进（operational improvement）层面，旨在改善企业日常经营活动效率，落实成本规划，继续提高企业竞争实力。顺应这一思路的方法有竞争对手成本分析法与标杆制度（benchmarking）、成本动因分析法等。当然事实上，在获取企业成本优势的过程中，这两个层面相辅相成，这些方法是集成、整合在一起共同发挥作用的。
4、应用信息化手段，落实战略成本管理思想
战略成本管理是成本管理与战略管理有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。然而战略成本管理需要信息化平台作支撑。战略成本规划、控制、分析、改进等方面工作涉及企业大量基础信息，需要众多管理流程支持才能得以实现。
信息化管理是现代企业实现战略目标必经的阶段。现代企业管理需要强大的信息平台做支撑，才能做到提前规划、及时决策、有效控制、准确分析和持续改进。战略成本管理需要在成本发生的源头上进行规划、在企业价值链实现过程中实施控制、在成本结果上进行评价，其范围不仅包括产品形成过程，而且与企业战略规划、物流管理、资金管理、人力资源管理相结合，构成系统的、动态的、及时的成本管理新模式。所以ERP、电子商务等信息化平台被认为是实现战略成本管理的最佳平台。
5、回归本质，成本管理创新需要管理智慧与管理经验的融合
尽管关于成本管理的理论和著述汗牛充栋，但是现实经营活动中，成本管理仍然是令管理者们困扰不已的一大问题。我们的成本管理理论，和其他管理领域的视角模式一样，对这一管理职能聚焦、拉近、放大，再分解成若干因素分别加以剖析和控制，似乎这样就能确保管好所有企业的成本了。然而，成本管理不同于成本核算，不同的组织模式、不同的行业性质、不同的产品生命周期、不同的竞争战略、不同的企业价值观，成本管理的需要及内容和形式都不相同，它不可能标准化、格式化。成本各因素也不可能孤立地运转，它们通过某种方式彼此联动。“只见树木，不见森林”的成本管理观念，缺乏系统整体的视角，在现实经营中激起矛盾重重，难以奏效。理想的成本管理更像是在一组互相矛盾、互相约束的目标中的动态平衡。这种平衡，需要技术，但更需要的是智慧，一种洞悉事物间联系、把握整体、求真务实的智慧，“既见树木，又见森林”的综合视角。在管理实践中，要做好以下几个方面的平衡：
1）要平衡客户目标和员工目标
财务目标驱动企业不断压缩成本、节减开支，以增加利润。客户目标要求企业从客户的角度出发，通过提高产品质量、优化服务等方式尽力提高客户的认知价值，同时减少客户的买价、搜寻、搬运、等待等成本，以增加客户让渡价值。员工目标则需要企业支付有竞争力的薪酬，帮助员工解决后顾之忧，发展员工的职业能力，提高员工的自豪感和承诺感，真正做到以人为本。表面上看来，这是一组矛盾：资源多用还是少用，用在外部还是用在内部？究其实质，这三个维度是互为因果、互相促进的。企业经营靠的是人，优秀的员工能促进客户和市场目标的实现，而客户和市场是企业利润的源泉。
2）平衡短期目标与长期目标
一般认为，被资本市场控制的上市公司追求短期目标的压力较大，任期不确定或较短的?理人追求短期目标的动机较强烈，财务部门出于职业习惯比规划部门更重视短期目标，另外侧重年度业绩表现的绩效考评体系也促使企业追逐短期目标。现实?营管理中，为保证短期目标而忽视甚至损害长期目标的现象并不少见，如限制研发投入、限制工艺装备的改良、限制市场推广费用等，或纯粹为粉饰报表形象把本可以费用化的支出资本化等等。相反的情形也很常见。由于资本性支出对短期目标影响不大，即使这种支出往往金额巨大、影响深远，在企业中引起的关注度并不如费用性支出，而在相关资产开始折旧时，我们又将其作为不可控费用剔出控制范围。
整体来看，短期目标和长期目标宛如时间棘轮上的今天和明天，是不断滚动转换的。今天的短期目标既源于昨天的长期目标，又为明天的短期目标提供必要的储备和支持。经营者在做成本决策时，必须有抗拒短期诱惑的毅力和智慧，用远见卓识引导企业做正确的事情。
3）平衡控制力与灵活性
“一管就死，一放就乱”，是我们大多数企业在管理上的困惑，成本费用预算博弈是企业中普遍存在的现象。由于信息不对称，各职能部门和业务单位都有为本单位争取预算指标的动力。只要有预算，花起钱来理直气壮，年末突击花钱的现象比较常见；没有预算了，也就有了不开展相关职能或业务活动的理由，把压力推向成本管理部门。成本管理部门严管也不是，宽放也不是，只好周期性地一管一放。
要使成本管理严宽相宜，平衡好控制力和灵活性的关系，须同时从两方面来剖析这种管控关系。就管控手段来说，我们大多数企业都是大型的机械化结构的组织，主要依靠制度和规范来管控企业，是一种对控制着迷的组织，强调“宁可牺牲结果，也要成全手段”，也就是说，我们的管控手段强硬且僵化。同时我们民族有着悠久的“上命不可违”的传统意识，官僚政治在组织的权力结构中处于不可替代的核心地位。借用营销中的“桶理论”来比喻，在管控的桶中，我们装了官僚科层这块大石头，也装了制度规范这些小石头，但都是坚硬固化的，总有些空隙难以填满。如果我们再装进沙子(比喻更细节性的规范)，整个桶会超重，如果我们倒出些石头，空隙又过大。问题的解决不在于装进或倒出砂石，而在于我们要尝试换一种思路，用水来填充。水是至柔的、可渗透的，可以填满桶所有的空隙而不致超重。“水”即企业的意识形态，诸如价值观、愿景等，是一种聚合的力量，一种内在化的管理手段，没有具体的条款却又无所不在。
4）综合考虑支付性成本与
我们的成本管理理论，诸如标杆管理、目标成本管理、定额成本、作业成本，还有基于价值链视角提出的战略成本管理等，其考察的范围仅限于材料、人工、税金、动能、利息、保险等支付性成本，而没有考虑企业经营面临的机会成本、风险、员工的创造力等非支付性成本，考察支付性成本时，也多是把各项因素分解开来，孤立地分析。
现实经营中，各成本因素间是存在依存互动关系的，比如对某些夹具、模具的支出，可以给企业带来生产率提高、材料利用率提高、质量改善、员工操作安全性加强等多维度的综合性效应；工效学研究表明，适当增加作业环境的照度，有利于提高劳动生产率；合理的耗材消耗水平，有助于降低装备的维修费等等。
我们所忽视的非支付性成本因素往往能对企业产生根本性的影响。我们最大限度地压缩利息支出，可能会增加企业的支付风险导致现金断流；零库存管理在降低仓储费和利息费用的同时，也会增加生产组织的风险，导致市场失败；过度精简的岗位编制、严紧的环境，会限制员工创造力的发挥；成本管理过于强调对现有行业和产品的一种对内的关注，可能会忽略了对外部机会的把握，从而丧失调整业务、开创变革的机遇等等。
具备平衡智慧的成本管理，不仅要综合考虑支付性成本各因素之间的依存互动关系，还要把非支付性成本因素纳入管理视野。

综上所述，成本管理需要从企业战略高度出发，又要选择正确的战术方法，深入管理现场、现物、现实具体分析落实，运用平衡的智慧，把技术分析和管理创新应用于成本管理实践，才能达成理想效果。

作者：邵振安 安徽开天企业管理顾问有限公司 管理咨询师
杜瑄苒 淮北矿业(集团)有限责任公司 审计师

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