新收入准则对民营医疗机构收入核算的影响_赵芳.pdf

2023年3月（下）/总第329期 19经济视野2017 年财政部发布了新收入准则，按照分步实施的安排，2021 年 1 月 1 日起，执行企业会计准则的非上市企业开始全面实施新收入准则。近年来，为了适应不断变化的市场环境和愈加严苛的监管环境，同时又要满足更加多样化的客户需求，民营医疗机构也在经历着业务生态转型，在追求可持续发展长远目标的同时，不断地创新商业模式，收入核算的范围不断扩大。新收入准则的实施，给民营医疗机构的收入核算带来极大的挑战，迫切需要针对民营医疗机构的业务特点提出具体的收入核算解决方案，以提高其会计信息质量。基于此背景，本文以民营医疗机构收入核算为研究对象，在回顾了民营医疗机构收入核算现状分析，分析了新收入准则对民营机构收入核算的影响后，提出了民营医疗机构的收入核算管理建议。1民营医疗机构收入的核算范围医疗机构提供医疗服务的过程，通常是医护人员根据自己的专业技能、实践经验提供顾客差异化的诊疗服务，顾客支付所提供医疗服务的对价。公立医院兼有社会公益的属性并享受国家财政补助，定价主要基于政府定价，而民营医院是民间资本投入、自主经营、自负盈亏的医疗机构，在定价上有更多的自主权。随着民营医疗机构经营规模扩大，呈现出业务模式多元化，营销方式多样化的特色，其收入构成比公立医疗机构更加复杂。从民营医疗机构的收入来源来看，为了满足各类顾客对医疗服务多样化的需求，民营医疗机构提供的医疗服务业务更加丰富，既包括医护人员提供诊治疾病服务，即临床医疗服务。也包括民营医疗机构提供的各类与医疗相关各类衍生服务，如生活美容服务、产后康复服务、月子护理服务等。从民营医疗机构的收入渠道来看，当前民营医疗机构处于快速发展期，各医疗机构之间的竞争愈加激烈，随着“互联网”的飞速发展，各类线上营销也越来越多，除了像公立医院这样传统线下运营模式，民营医疗机构还存在通过线上平台（大众、有赞、天猫等）开设店铺营销的线上自营模式，以及通过第三方平台代销的营销方式。2民营医疗机构收入核算现状分析医疗机构的收入核算水平依托于信息化的建设。通常来说，信息系统会设置统一的结算规则。医院信息系统（以下简称 HIS 系统）大多是根据临床医疗服务业务流程来设置，临床医疗服务包括门诊业务和住院业务。对于接入医保结算的民营医疗机构，门诊业务需要先付费后治疗，住院业务是先预收押金出院后统一结算。目前常用的核算收入做法是按照结算价或执行医嘱项目计价。按照结算价确认收入，这也是大多数医疗机构的做法。由于医疗机构存在门诊量大、客单价低、治疗周期短新收入准则对民营医疗机构收入核算的影响 赵芳（杭州禾芸嘉医院有限公司）摘要：随着新收入准则的广泛应用，各类业务核算收入的口径得到了统一，行业间会计数据也具备了可比性。民营医疗机构商业模式的不断创新给新收入准则执行带来极大挑战。本文首先介绍了民营医疗机构收入核算范围，然后依据民营医疗机构收入核算的现状，分析了新收入准则实施对其收入核算的影响，最后提出相应的收入核算及管理建议，旨在为提高民营医疗机构收入核算的质量提供参考。关键词：新收入准则；收入确认；民营医疗机构20 2023年3月（下）/总第329期赵芳：新收入准则对民营医疗机构收入核算的影响的特点，并难以对每一项诊疗业务的完成程度做量化评估，在信息系统无法根据时间段内确认收入或者在业务流程复杂情况下，这种核算方式便于财务人员核对账务，缺点是没有真实的反映收入情况。对于需要数次疗程治疗的门诊收入，会存在部分项目没有执行的情况下，提前确认了收入。对于住院收入会存在住院期间没有收入，出院时结算确认收入，滞后确认了收入。按照执行医嘱计价确认收入，适用于业务和结算方式相对单一且业务流程精细化管理的医疗机构。这需要 his系统能够能实现预收款和非医保项目分项折扣的功能，医护人员在 his 系统里面及时准确的计费，his 系统根据日结金额核销预收款项，财务人员根据 his 系统中执行业绩确认收入核销往来款。现代民营医疗机构的营销手段更加多样化，做组合类营销、买赠业务等等，如分娩服务并赠送产后 42 天检查，由于医保项目不允许打折和减免，按照his 系统统一规则的计费逻辑，执行项目价格为固定价格，那么 his 系统无法根据最终结算价来划分分娩业务和产后42 天检查的执行价格。目前民营医疗机构的资源配置集中在提高医疗服务水平和市场营销上，在信息化方面的投入往往还不够，通过信息化推动业务流程再造，对民营医疗机构来说也是一笔额外的成本负担，这种核算方式无疑增加了财务人员的工作难度。3新收入准则对民营机构收入核算的影响3.1 控制权转移的判断现行民营医疗机构的核算方式，按照结算价和执行医嘱计价确认收入，都存在着不同业务收入核算口径不同的情况。新收入准则的核心是收入的实现以合同为基础，收入确认的时点以顾客取得控制权为标准，收入核算开始从开票记账转向合同条款记账。由于控制权转移需要定性判断，财务人员需要更加注重业财融合，根据业务模式做出专业判断。首先，医疗机构与顾客之间的就诊行为，是一种基于事实行为的合同关系，符合收入确认的基础。其次，对于临床医疗行为，通常是顾客在就诊行为结束以后获得该项服务的控制权，而不是在就诊过程中即取得并消耗医疗服务的履约所带来就诊效果，基于控制权是建立获得几乎全部经济利益这个特点，那就属于某一时点完成履行的履约义务，即顾客取得控制权时点是医疗服务提供完毕后的时点确认收入。由于门诊业务治疗周期短，现行的核算方式与新准则无差异，但住院业务按照执行医嘱计价确认收入会与新收入准则产生差异。第三，对于更广义的医疗服务，需要根据医疗服务的实质来定性判断控制权的转移，如月子护理服务，顾客是在一个时间段内来获取服务的经济利益，那么就需要在一段时间内确认收入；而对于产后康复类项目，一般是在一个疗程后才能达到预期的治疗效果，那么顾客在整个疗程结束后才能获取全部经济利益，那么属于按时点确认收入，这与按结算价和或按执行价确认收入存在巨大的差异。3.2“合同负债”价税分离的判断财务部会计司提供关于“合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）”的应用案例，认为预收合同款中包含的增值税不属于客户转让商品的对价，需要与合同负债进行区分。对于销售不同增值税率商品的企业，要根据历史经验来预估顾客未来可能购买商品的适用税率，并且每个资产负债表日都需要重新估算预计的增值税。为增强客户粘性，民营医疗机构也会做卡项营销，如家庭健康管理储值卡，可以享受非医保项目的折扣优惠。此类储值卡会使用于免增值税的临床医疗服务，以及需要缴纳增值税的其他医疗服务。在原收入准则下，大多数民营医疗机构会对预收款项不加区分合同价款及税款一并计入预收账款科目，待款项核销时再根据实际服务项目的税率计入应交税金。执行新收入准则合同负债价税分离政策，会给财务人员带来巨大的挑战。首先，对于业务样本量少并且历史数据具有较大随机性的医疗行为，难以做到合理估计合同负债的价款和税款。其次，实施价税分离势必会造成核算工作量的倍增，顾客每次消耗储值卡时，财务人员都需要根据实际项目的税款调整预估的销项税额。第三，财务系统与 his 系统中记录顾客储值金的余额会存在差异，造成在核对顾客结算金额和退费时极大的不便。笔者认为鉴于顾客就医行为的随机性比较大，根据重要性原则，若非免税行为占比不高的情况下，预估的销项税额可以全部视同免税项目的医疗服务。3.3 主要责任人与代理人的判断财政部会计司提供判断主要责任人与代理人的应用案例，要求企业根据合同约定交易的性质来判断自己属于主要责任人还是代理人，这将决定企业按照合同全额还是净额确认收入。在互联网平台代销的营销方式下，民营医疗机构会因合同约定条款的不同导致最终确认收入的金额不同。通常有两种：3.3.1 民营医疗机构定价，平台按比例收佣金平台公司按照民营医疗机构定价售卖产品，按照固定的比例或者金额收取佣金，并向民营医疗开具发票，差额部分与民营医疗机构结算。在原收入准则下，民营医疗机构按照全额确认收入。新收入准则要求企业根据向顾客转让商品前是否拥有对商品的控制权，判断其从事交易的身份是主要责任人与代理人。综合考虑事实行为，民营医疗机构承担履行医疗服务的最终责任及售后的服务风险，具有自2023年3月（下）/总第329期 21赵芳：新收入准则对民营医疗机构收入核算的影响主定价权，承担最终收取价款的信用风险，那么可以判定民营医疗机构是主要责任人，应该按照全额计入收入，这种合同条款约定的方式下的收入确认与原核算方式无差异。3.3.2平台自主定价，民营医疗机构收取固定价格平台公司自主定价售卖产品，民营医疗机构按照固定价格与平台公司结算已核销订单，并开票给平台公司，民营医疗机构一般会根据开票金额作为核算收入的依据。按照新收入准则，在这种营销方式下民营医疗机构不享有定价权，但由于医疗服务特殊属性，通常订单核销之后的主要医疗责任风险一般都是由医疗机构来承担，从顾客的角度来看，医疗机构承担执行医疗服务及售后的风险，平台公司只提供了渠道的来源、收款、开票等服务，可以判定医疗机构对该服务具有“控制”，那么民营医疗机构应该按照全额来记收入。但从合同关系来看，平台公司与顾客的交易行为，平台公司是卖方角色出现，并负责所有的营销和售后行为，不是居间的角色，故符合销售商品条件，那么民营医疗机构应当按照净额确认收入。由于不同企业对交易和业务的理解不同，可能会使得最终确认收入的方法不同。笔者认为鉴于医疗行为的特殊性和顾客希望医院开票的需求，无论哪种定价和结算方式下，财务部门可以在审核合同时通过对合同条款细则修订，使得医疗机构作为主要责任人，由医疗机构全额开票给顾客，不但减少税会差异，同时也最符合实际业务情况。4民营医疗机构的收入核算管理建议 4.1 提升财务人员专业判断能力执行新收入准则后，收入确认的依据由发票转向合同条款。随着业务范围的拓展和营销模式的创新，合同条款比以往更加复杂，那么在收入确认的过程中必然会涉及到复杂的职业判断。只有建立在对业务流程及营销模式深入了解的基础上，才能做出符合准则规定的会计专业判断，这对财务人员来说既是机遇也是挑战。一方面执行新收入准则要求财务人员更注重业财融合，财务人员与业务部门紧密合作，参与到制定业务流程和营销方案，更加有效地发挥财务管理在企业价值最大化过程中的作用。另一方面更高质量专业判断能力的要求对财务人员提出了前所未有的挑战，首先，财务人员需要持续的学习能力，准确理解准则的规定，明确界定开票与确认收入的时间性差异；其次，财务人员需要具备良好沟通能力，让医护人员和运营人员理解财务的语言；第三，财务人员的职能急需转型，从以财务核算为核心到以增加企业价值为核心，从账务支持和事后监督的角色到支撑业务发展的前端规划角色，通过对数据信息的抓取、整合和分析，指导业务及营销决策，引导业务部门在制定合同条款时减少收入确认的差异，进而提升经营数据的准确性。4.2 业务流程的信息化再造民营医疗机构的业务量与日俱增，业务流程逐渐规范化，这个过程中信息系统对医疗机构的业务运行起到了至关重要的作用。财务人员获取的数据大多来源于信息系统，由于民营医疗机构各种营销方式下的结算规则和医保结算规则共存，以及建立在单一结算规则下的医疗信息系统，使得信息系统中的数据不能直接为财务核算使用，加大了财务人员执行新收入准则的工作难度。为了使信息系统中数据能够更加真实的反应经营情况，更符合新收入准则的理念，为收入核算和战略决策提供数据支撑，这就要求对信息系统再造。首先，信息系统中的业务流程搭建需要顶层设计，从公司战略的层面出发，根据各项业务的特点制定多项业务流程方案，充分考虑到各类业务合同的相关细则，如具体权利义务、结算时间点及结算方式、业务执行过程等内容。其次，在流程推进实施过程中，需要持续不断的评估和改进，通过不断的优化和循序渐进分步实施的形成比较健全流程体系。5结 语新收入准则对民营医疗机构的收入核算规则产生了深远的影响，特别是在当前日趋复杂的业务背景下，更是对目前财务人员和信息系统提出了挑战。一方面，财务人员需要转变工作观念深入了解业务情况，准确把握准则的核心理念，不断提高自身的专业判断能力，才能提升民营医疗机构收入核算的质量；另一方面，当前信息系统不能支持多种营销方式下的结算需求，那么通过业务流程的信息化改造，使业务系统为收入核算做强大的数据支持，才能不断地提升民营医疗机构收入核算的效率。两者相辅相成，共同影响会计信息质量，为民营医疗机构的可持续发展奠定好基础。参考文献1汤向玲.新收入准则重点实施问题解读 J.商业会计,2022(18):82-84.2周敏.基于新收入准则的客户合同收入会计确认 J.财经界,2022(26):150-152.3曹雪凯.浅析新收入准则下企业会计核算的处理 J.财经界,2022(25):105-107.4侯波.新收入准则下企业收入确认与计量的影响分析 J.财会学习,2022(01):91-93.5黄玉人.新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理策略探析 J.今日财富(中国知识产权),2020(12):137-139.6陈竹.新收入准则下医疗行业收入确认的主要变化及影响J.财会学习,2019(31):124+126.