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论文题目： 浅谈企业存货的核算

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目 录
摘 要…………………………………………………………………………………………………Ⅰ
引 言…………………………………………………………………………………………………1
一、企业存货核算中所使用的计价方法……………………………………………………………1
（一）五种计价方法的含义…………………………………………………………………………1
（二）先进先出法与后进先出法的差异……………………………………………………………1
（三）对比各种存货的计价方法，分析不同计价方法之间的差异………………………………2
二、从存货的跌价准备分析企业存货的核算………………………………………………………5
（一）如何计提存货的跌价准备……………………………………………………………………5
（二）存货跌价准备的会计与税务处理……………………………………………………………6
结束语…………………………………………………………………………………………………7
参考文献………………………………………………………………………………………………8

摘 要
从企业存货的计价方法上找出不同计价方法的差异，这些差异往往能为企业降低不少的成本，因此，为企业选出最佳的存货计价方法，并分析各种存货计价方法的特性。另外，浅谈存货的跌价准备，分析企业何时应该计提存货跌价准备。

关键词：存货，计价方法，跌价准备，成本，利润

Ⅰ

浅谈企业存货的核算

引 言
存货是指企业生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，包括商品、产成品、半成品、在产品以及各种材模型料、燃料、包装物、低值易耗品等。存货是保证企业生产经营过程顺利进行的必要条件。为了保障生产经营过程连续不断地进行，企业要不断地购入、耗用或者销售存货。存货是企业的一项重要的流动资产，其价值在企业流动资产中占有很大的比比重。
存货可以采取不同的计价方法，分析影响存货计价的因素，根据企业不同情况，选择不同的存货计价方法，会给企业带来节税等效应。从存货的跌价准备方面来看，制定好存货核算方法，企业可以有计划地发出或收入存货，尽可能减少存货的损失，从而增加企业总收入

一、 企业存货核算中所使用的计价方法
（一）常用的几种计价方法计价方法
1．先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法.采用这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本。

2．移动加权平均法,是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本,除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和,据以计算加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法. 移动加权平均法计算简便，实用性强，缺点是没有考虑相关因素对预测值的影响。

3. 个别计价法:采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。

4．加权平均法是指企业以库存材料的数量为权数，平均计算其单位成本，以此作为发出材料存货的计价标准的一种方法
（二）对比各种存货的计价方法，分析不同计价方法之间的差异
以A发展公司为例
A发展有限公司是一家中港合资经营企业 (非上市公司)，位于武汉市东西湖区成立于 1993年 1月，注册资本 1500万元，1999年开始连续获利，外资股份占70％，董事长孔某。公司主要生产经营各种饲全价配生物饲料及提供其相关技术等，从 1999年度获利以来生产经营、盈利情况一直稳步增长。存货计价采取后进先出法，固定资产折旧采用年限平均法。2007年A发展有限公司所购入饲料主要原材料豆粕价格起伏波动较大，故公司采取移动平均法计算存货成本以减少对公司经营的影响，从 2007年 l0月以后呈现一种不断上涨的趋势，预计2008年将持续这种趋势。假设公司其他会计事项不发生变化，其他费用平均每吨 215元，分析存货计价方式中的税收筹划问题。A发展有限公司 2004年的购货和销货记录如表 1所示：
表 1 2008年的原材料购货和销货记录 单位 ：吨／万元
日期
数量
单价
日期
数量
单价
2月 10 日
10000
0.20
4月 10 日
8O00
0.45
7月 10 日
4000
O.25
11月1O 日
10000
O.60
9月 10 日
5O00
0.30

10月10日
4000
0.35

方案 1：公司采用先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购人的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。假设企业采用先进先出法，则货物的流转情况如表2所示。
表2 先进先出法下原材料存 货流转情况表 单位：吨/万元

日期

销货

数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
2月10日
10000
0.415
4150

10000
0.415
4150
4月10日

8000
0.415
3320
2000
0.415
830
7月10日
4000
0.465
1860

2000
4000
0.415
0.465
830
1860
9月10日
5000
0.518
2590

2000
4000
5000
0.415
0.465
0.515
830
1860
2590
10月10日
4000
0.565
2260

2000
4000
5000
4000
0.415
0.465
0.515
0.565
830
1860
2590
2260
11月10日

2000
4000
4000
0.415
0.465
0.515
830
1860
2060
1000
4000
0.515
0.565
515
2260

　 采用先进先出法，A发展有限公司销售收入为：8000x0．45+10000 x0．6=9600 (万元 )，销售成本为 ：8000×0．415+2000 x 0．415+4000 x 0．465+4000×0．515=8070 (万元 ) 销售毛利为 ： 9600-8070=1530(万元 )，期末存货成本为 ：1000 x 0．515+4000×0．565=2775(万元)。假设其他因素不变，企业所得税税率为 15％公司应纳所得税：870 x 15％=130．50(万元)
方案 2：公司采用加权平均法
加权平均法以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。按照这一方法。加权平均单价为：(10000×0．415+4000 x 0．465+5000×0．515+4000 x0．565)÷(10000+40(0+5000+4000)---0．4715(万元)，销售收入为： 8000 x 0．45+10000 x 0．6=9600 (万 元 )，销 货 成 本 为 ： (8000+10000)x 0．4715=8487 (万 元 )，销 售 毛 利 为 ：
9600—8487=1113(万元)，存货成本为 ：5000 x0．4715=2357．5(万元)，企业应纳所得税额：453 x 15％=67．95(万元)。
方案 3：公 司采用移动平均法
移动平均法以本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。按照移动平均法，4月 10日发出存货成本为：8000 x0．415=3320 (万元)，4月末存货成本为：10000 x 0．415-3320=830 (万元)，7月 10日购货后存货的平均单价为：(830+4000×0．465)÷6000=-0．448(万元)，9月 10 13存货的平均单价为：(5000×0．515+2690)÷(5000+6O0)--0．479(万元)，10月 l0
13收货后存货 的平均单价为 ：(4000×0．565+5265)÷(4000+1100)=0．50(万元)，l2月 20 13发出存货成本为：10000×0．50 =5000(万元)，l2月末存货成本为：5000×0．50=25O0(万元)，本年度销售收入为：8000×0．45+10000×0．60=-9600(万元 )，本年度销货成本为 ：3320+5000=8320 (万元)，本年度销售毛利为 ：9600—8320=1280(万元)，本年度存货成本为：5000×0．5=2500(万元 )，企业应纳所得税为：620×15％ =93（万元）
表4 对各种存货计价方法下的应纳所得税情况所做韵比较。
存货计价方法
期末存货
销售收入
销售成本
销售毛利
应纳所得税
净利润
先进先出法
2775
9600
8070
1530
130.5
739.5
加权平均法
2357.5
9600
8487
113
67.95
385.05
移动平均法
2500
9600
8320
1280
93
527
根据上面的分析可认为，按照公司对 2008年度原材料市场价格预期，选择不同的存货计价方法必须综合考虑。单纯从节税的角度上看，最好的是方案 2加权平均法、其次是方案3移动平均法，最次是方案1先进先出法；但从税后利润最大化的角度出发，正好相反，方案 1先进先出法最优，其次是方案3移动平均法、方案 2加权平均法，最次是方案 1先进先出法但从现金流量的角度出发，公司为了减少资金占用的风险，总是愿意将留于手中的材料转换成资金占用最少的材料，销出去的是资金占用最多的材料。A发展有限公司综合以上因素，特别考虑到存货占用资金较大的现实，为争取更多的现金流量和节税，决定采用方案 2，从长期来看实质上获得了延期纳税的好处。需要说明的是，不同的公司面临不同的环境，财务目标也不同，有时为了给投资人或债权人以信心，往往也采取其他存货计价方法以增加账面利润以期取得更多的投资或贷款，当然现金流量会受一定的影响。而且由于减少应税所得 ，选用使销售成本最大的方法有个限度，即不能使最终应税所得为负，否则会给将来企业的融资带来困难。需要注意的是根据外商投资企业和外国所得税暂行条例实施细则第三十五条规定：“计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。”存货计价方法不能任意变动。而且必须与存货实物流程一致，否则就构成偷税。此外 ，使用何种存货计价以达到降低所得税的前提在于对存货单价较为准确的预测，如果预测有误，由于存货计价方法一定，将会给企业带来损失。根据上面的分析可以认为，尽管在具体的计算过程中，采用哪一种材料计算方法应根据具体情况而定，但利用材料市场价格变动的差异可以达到减少纳税的目的。
二、从存货的跌价准备分析企业存货的核算
（一）如何计提存货的跌价准备
计提存货跌价损失的范围：在会计核算过程中，存货的范围比较宽，有在途材料、原材料、包装物、在产品、低值易耗品、库存商品、产成品，委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品等。存货是否需要计提跌价损失、关键取决于存货所有权是否属于本企业、存货是否处于加工或使用状态。凡是所有权不属于本公司所有的存货，不需要计提存货跌价损失，如受托代销商品；凡是处于加工或使用过程中的存贷不需要计提存货跌价损失，如：委托加工物资、在产品（存货实物形态及数量不容易确定）、在用低值易耗品（价值低且已摊入成本）等。
计提存货跌价损失的金额限制：从理论上分析，凡是存货的市场价或可变现价值低于其成本价的，都需要计提存货跌价损失，并且规定必须分品种，规格、产地、品牌明细核算，但在实际核算工作中由于很难做到而显得没有多大现实意义，如大型商业企业存贷品种及规格少则上万种，多则几十万种，尤其在目前市场不景气的情况下，很多存货市场出售价格低于成本价，按照新制度的规定，无论存货跌价损失的金额是多少，都需要计提存发跌价损失，一则会计核算工作已非常大，不可能全部做到；二则对于跌价损失金额比较少的存货也要计提跌价损失，没有多大现实意义。各个企业可以根据会计核算的重要性原则，规定计提存贷跌价损失余额的范围，可以用绝对数表示，存货跌价损失多少金额以上的，需要计提，否则不提；也可以用相对数表示，存货跌价损失金额超过本企业实现利润规定百分比的，需要计提，否则不提。确定计提跌价损失金额范围或百分比，关键取决于对企业实现利润的影响程度。
计提存货跌价准备的计算公式：存货跌价准备=库存数量×（单位成本价－不含税的市场价）
计算结果如为正数，说明存货可变现价值低于成本价，存在损失，就按此数计提存货跌价准备，如为负数，就不需计提。
上述公式中，库存数量和单位成本价可以从账上找到，而如何确定不含税的市场价就成了计提多少存货跌价损失金额的关键。本人认为应根据存货不同的状态，用不同的方法来确定存货的不含税市场价，力求做到准确，并符合实际。此项工作需要取得本企业销售部门的支持和配合。
（二）存货跌价准备的会计与税务处理
《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。该准则第十九条还规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确,企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　举例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账务处理如下（金额单位：万元）：
　　1.2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3200=800（万元）。
　　借：资产减值损失800
　　　贷：存货跌价准备800。
　　纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额800万元。
　　2.2007年度应交所得税和递延所得税
　　应交所得税=（1000+800）×33%=594（万元）；
　　递延所得税费用=（4000－3200）×33%=264（万元）；
　　利润表中应确认的所得税费用=594－264=330（万元）。
　　借：所得税费用330
　　　　递延所得税资产264
　　　贷：应交税费——应交所得税594。
　　3.2008年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000－3800－800=－600（万元）。
借：存货跌价准备600
　　　贷：资产减值损失600。
　　纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额600万
4.2008年度应交所得税和递延所得税
　　应交所得税=（1000－600）×25%=100（万元）；
　　递延所得税费用=（4000－3800）×25%－264=－214（万元）；
　　利润表中应确认的所得税费用=100+214=314（万元）。
　　借：所得税费用314
　　　贷：应交税费——应交所得税100
　　　　　递延所得税资产214。
　　5.2009年1月25日销售产品
　　借：银行存款4797
　　　贷：主营业务收入4100
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）697
　　借：主营业务成本3800
　　　　存货跌价准备200
　　　贷：库存商品4000。
　　纳税调整：2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额200万元。
　　6.2009年度应交所得税和递延所得税
　　应交所得税=（1000－200）×25%=200（万元）。
　　资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=264－214=50（万元）。
　　利润表中应确认的所得税费用=200+50=250（万元）。
　　借：所得税费用250
　　　贷：应交税费——应交所得税200
　　　　　递延所得税资产50。
　　如果把2007年~2009年三个会计年度作为一个完整过程来看，通过上述会计处理与纳税调整后，按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果，会计利润总额与应纳税所得额是一致的，所得税费用与应缴所得税额也是相等的。
结束语
企业使用不同的存货计价方法，可以使企业当期的利润，成本有所差异，但是一般企业还是会选用先进先出法，但是在物价上涨的情况下会选择后进先出法，而综合以上的例子来看，具体情况要具体分析，并不能全部使用先进先出法或者后进先出法，企业只能根据具体情况选用最佳存货计价方法。存货的跌价准备则需要分析存货的销售情况来做出计提跌价准备，从会计报表合并的例子中说明是看该项存货的可变现净值与销售成本相比较，这两者之间的差额才是真正需要计提的跌价准备。总而言之，企业的存货核算是要从多方面分析的，本论文重点分析的是存货的计价方法和存货的跌价准备，希望以后能在存货核算的其他方面更多地研究。

参考文献
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