浅谈企业存货的核算.doc

目 录摘 要I前 言1一、企业存货.2（一）企业存货的含义2（二）存货的确认条件2二、企业存货的核算3（一）存货核算的含义3（二）存货核算的计价方法3三、选择与自身企业相符合的存货核算方法9（一）选择发出存货计价方法的标准9（二）企业如何选择发出存货的计价方法9参考文献13致谢14摘 要 本文从企业存货的核算及其方法入手，浅谈如何选择与自身企业相符合的存货核算方法。通过搜查相关资料，了解企业的存货的核算关键，根据相关规定恰当地判断存货的确认范围，公允地选择存货的计量基础和入账价值，真实完整地记录和披露存货的收人、发出、结存等会计信息。 关键词：存货、存货核算、计价方法12浅谈企业存货的核算前 言 加强企业存货管理，降低存货成本，提高企业经济效益是企业在生命周期中显得十分重要。在实际工作中，与少数企业对存货的采购、储存、领用等缺乏相应内部控制制度，尤其是存货领用的计价方法比较突出。发出存货计价方法的选择，对于企业的经营成果和财务状况都有直接的影响。在企业生产经营过程中，存货始终处于流动状态，原有的存货不断发出，新的存货又不断取得，随着时间的推移，相同存货的价格或单位生产成本可能会有明显的差异。因此，本文将对这些问题进行浅淡。一、存货（一）、存货的含义存货是指企业日常生活过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中消耗的材料、物料等，包括商品、产成品、半成品、在产品以及各种材料、燃料、包装物、低值易耗品等。存货属于企业的流动资产。 存货是保证企业生产经营过程顺利进行的必要条件。为了保障生产经营过程连续不断地进行，企业要不断地购入、耗用或销售存货。（二）、存货的确认条件确认一项货物是否属于企业存货，标准是看企业对其是否具有法人财产权（或法定产权）凡在盘存日期，法定产权属于企业的物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。存货的确认的两大条件：1、与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2、该存货的成本能够可靠地计量。存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。 二、存货的核算（一）存货核算的含义存货的核算是企业会计核算的一项重要内容，进行存货核算，应正确计算存货购入成本，促使企业努力降低存货成本；反映和监督存货的收发、领退和保管情况；反映和监督存货资金的占用情况，促进企业提高资金的使用效果。（二）存货核算的计价方法1、存货的初始计量存货的计价，是指对收入存货、发出存货及结存存货的价值的计量，它是存货核算的关键。存货的初始计量，是指存货在取得时应当按照实际成本入账。存货的实际成本是指库存存货达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生的有关支出，即历史成本。企业存货取得的途径不同，其实际成本也有所不同。（1）、购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税费及其他费用作为实际成本。 （2）、自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。（3）、委托外加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。2、存货发出的计价方法存货发出的计价方法是指对发出存货和每次发出后的存货价值的计算确定方法。 由于企业存货品种繁多，手法频繁，每批收入存货的单价会因收入的方式或采购时间、地点的不同而不同，这样，在每次发出存货时，就会发生按哪一种单价计价的问题，即用什么方法在发出存货与结存存货之间分配成本。按照现行规定，企业存货按照实际成本核算的，应当采用先进先出发、加权平均法、移动平均法或个别计价法等确定其发出实际成本；存货按照计划成本核算的，应按期结转领用或发出存货应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。1) 先进先出法先进先出法是以先收到的存货先发出未假定前提，并按这种假定的存货流转程序对发出存货和期末存货进行计价的方法。采用先进先出法，便于日常计算发出存货及结存存货的成本，但存货收发业务频繁、单价经常变动的情况下，企业计算的工作量较大；另外，期末存货成本比较接近限行的市场价值，优点是企业不能随意挑选存货价格以调整当前利润，但当物价上涨时，用早期较低的成本与现行收入相配比，会高估企业当期利润，反之则低估当期利润。2) 加权平均法加权平均法也称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和期末存货成本的一种发放。其计算公式为：加权平均单位成本=本期发出存货成本=本期发出存货数量加权平均单位成本期末结存存货成本=期末结存存货数量加权平均单位成本如果计算出的加权平均单位成本不是整数，需四舍五入的，为优先保证存货结存成本的正确性，应采用倒挤成本法计算发出存货的成本：期末结存存货成本=期末结存存货数量加权平均单位成本本期发出存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-期末结存存货成本采用加权平均法能简化核算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法全部计算工作集中在月末进行，平时不能从账上反映发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。3) 移动平均法移动平均法亦称移动加权平均法，是指每次收到存货以后，立即根据库存存货的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，并对发出存货进行计价的一种方法。其计算公式为：移动加权平均单位成本=本批发出存货成本=本批发出存货数量移动加权平均单位成本采用移动平均法能及时并比较客观地反映发出及结存存货的成本。但由于每次收货后都要计算一次平均单位成本，因而计算工作量较大。4) 个别计价法个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是以每次（批）收入存货的实际成本作为发出各该次（批）存货的成本的方法。采用这种方法要求企业要按品种和批次作详细的存货记录，并在存货上附加标签或编号，以便正确辨认确定发出存货的个别实际成本。采用这种方法，能准确计算发出存货和期末结存存货的成本，但须分批认定和记录存货的批次及各批的单价，数量，工作量较大；另外，容易出现企业随意选用较高或较低价格的存货以调整当期利润的现象。这种方法一般适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。5) 计划成本法计划成本法是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本进行日常核算，同时将实际成本与计划成本的差额另行设置有关成本差异账户（如“材料成本差异”账户）反映，期末计算发出存货和结存存货应分摊的成本差异，将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本的方法。在制造业企业中，计划成本法广泛运用于对材料存货的核算。具体的计算公式为：材料成本差异率=100发出材料应负担的成本差异=发出材料的机会成本材料成本差异率发出材料的实际成本=发出材料的计划成本发出材料应负担的成本差异结存材料的实际成本=结存材料的机会成本结存材料应负担的成本差异采用计划成本法，可以简化核算工作，并有利于对采购部门进行考核，促进存货采购成本的降低。6) 毛利率法毛利率法是根据本期实际销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。其计算公式如下：毛利率=100销售净额=商品销售收入-销售退回与折让销售毛利=销售净额毛利率销售成本=销售净额-销售毛利或 =销售净额（1-毛利率）期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本在商品流动企业，尤其是商品批发企业，常用毛利率法计算本期销售成本和期末存货成本，计算一般按存货大类进行。7) 零售价法零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。零售价法主要适用于商业零售企业。采用这种方法，期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，本期销售只按售价记录，计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，然后计算出期末存货成本和本期销售成本。有关计算公式如下：成本率=100期末存货售价总额=期初存货售价总额+本期购货售价总额-本期销售的售价总额期末存货成本=期末存货售价总额成本率本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本在实际工作中，商业零售企业广泛采用售价金额核算法，这种方法是零售价法的一种账务处理方法。3、存货的期末计价（1）、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。（2）、存货期末计量方法、存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。、可变现净值的确定a、企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。b、产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。c、需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。d、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。、存货跌价准备a、存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。b、存货跌价准备的确认和回转企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。c、存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。存货核算-功能接收采购系统产生的已审核（核销）的采购发票和外购入库单，进行外购入库核算和凭证处理。接收仓存系统所有的出入库单据，进行出入库金额核算和凭证处理。接收销售系统产生的已审核（核销）的销售发票和销售出库单，进行销售出库核算和销售收入、销售成本凭证处理。核算系统将材料出库核算的结果传递给成本系统，成本系统将计算出的半成品、产成品入库成本传递到核算系统，进行半成品、产成品出库核算。应计入外购入库成本的采购费用（运费、装卸费等）生成其他应付单传递到应付系统。应计入委外加工入库成本的加工费生成其他应付单传递到应付系统。核算系统生成的凭证传递到总账系统。三、选择与自身企业相符合的存货核算方法(一)选择发出存货计价方法的标准从不同的角度出发，判定存货发出计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。1.以历史成本为基础我国企业会计准则规定：“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”这表明，在持续经营的前提下，我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时，面对每次不同的采购成本，如何记录发出存货的单价?是按照平均价格来统一核算发出存货的价格，还是逐一辨认每次发出存货的价格?企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表呈报的特殊目的，选择某一种发出存货的计价方法。2.坚持客观性原则既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本。会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求。3.坚持谨慎性原则谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下做出判断时，要保持必要的谨慎性，即不高估资产或虚增收益，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展，又有利于投资者和潜在投资者做出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。（二）企业如何选择发出存货的计价方法1、从存货的特点及管理要求角度看企业发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。但笔者认为，存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点。例如，在造纸行业中，存货有以下特点：第一，存放时间不宜过长。因为商品木浆和成品纸存放时间过长则会泛黄以致影响纸的白度，白度下降，必然导致产品售价的降低，甚至会使产品受潮而引起霉变，直接造成产品的报废。第二，价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强，而我国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口，木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法，这样做有如下理由：一是先进先出法较之加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值，如前所述，造纸行业存货价格波动性较大，采用此方法能使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值与市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了造纸行业在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象；二是由于造纸行业存货的特点是不宜长期存放，造纸企业在原料的使用上均是先购进先使用，产品也是先入库先销售。所以，先进先出法的选择符合造纸行业的特点和会计核算的客观要求。2、从纳税的角度看用企业存货进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益。企业会计准则规定，纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。以上规定，为企业存货计价方法的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据，因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。下面以一个简单的例子进行分析。例：清远某企业2006年甲货物的购销情况如下：3月购进货物50万千克，单价4元；4月购进货物60万千克，单价4.5元，5月购进货物70万千克，单价4.6元；6月销货160万千克，单价5.5元；9月购进货物80万千克，单价4.8元；11月购进货物40万千克，单价5元；12月销货100万千克，单价6元。由于采用个别计价法工作量很大，且适用范围很小，仅用于不能替代的存货等，故不采用。方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存成本200万元，发出存货成本1 176万元，销售收入1 480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1 192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。可见，在进货价格呈上升趋势时，采用先进先出法比采用加权平均法所得到的税负要重。反之，物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。存货计价方法的选择，应符合税法的规定。中华人民共和国企业所得税条例规定：纳税人的商品、材料、产成品的计价应以实际成本为原则，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年年末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，结合自身情况，合理选择存货计价方法。3、从企业经营成果的角度看合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，先来看存货影响经营成果的途径。利润总额=营业利润+补贴收入+投资净收益+营业外收入-营业外支出营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用主营业务利润=主营业务收入-销售折让-主营业务成本-主营业务税金及附加销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本从以上各式可以看出，存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时还有可能自用的，构成营业费用、管理费用等，但是所占比重很小，所以存货计价方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。利润总额、主营业务成本、期末产成品之间有以下关系：利润总额与主营业务成本呈反向变动关系，主营业务成本与期末产成品呈反向变动关系，利润总额与期末产成品呈正向变动关系。例：假设某企业2006年甲存货收入发出情况如表1所示。表1甲存货收入发出情况表日期月日事项数量(千克)单位成本(元)总成本(元)11期初余额1508120015购入3501242001 10发出4001 15购入3501449001 20发出4001 24购入250184500采用不同的存货计价方法，对税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润等的影响不同，如表2所示。表2存货计价方法对税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润的影响单位：元 存货计价方法先进先出法加权平均法税前利润1730017236 所得税57095687.88税后利润115911154.81 可分配利润9852.359815.90 未分配利润5911.415889.54个别计价法的使用有其局限性，由于其在实际操作中工作量较大，而且成本较高，不符合成本效益原则，对大多数存货品种来说都不适用。采用先进先出法，存货较接近于最近购货成本。因此，在通货膨胀条件下销售成本偏低，使得利润虚计。采用加权平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间，这种方法使得当期销售利润大于当期实际进货成本配比得到的销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，损害了会计信息的真实性。4、从管理人员业绩评价角度看存货计价方法的选择合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价管理人员的业绩，也就是说企业管理人员的报酬是与企业利润挂钩的，并根据评价结果来奖励管理人员。为此管理人员总是希望有较高的利润来表明其在任期间的经营业绩。另外，所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。从企业筹资方面看，较高的存货价值，较高的流动比，给企业筹资也带来很大的方便。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。参考文献1陈德萍 主编、财务会计、东北财经大学出版社、2007（10）2赵富平.存货计价方法选择的实证研究J.天水师范学院学报，2006(1).3周满奇.对存货计价方法的探讨J.商业研究，2004(1).4左刚.从企业经营成果的角度考虑存货计价方式的选择J.交通财会，2001(11)