收入准则解释——特定交易的会计处理(四)_应唯.pdf
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1、Finance&Accounting财务与会计2023 0216 收入准则解释 特定交易的会计处理(四)应唯作者简介:应 唯,财政部会计司原巡视员。四、授予知识产权许可授予知识产权许可,是指企业授予客户对企业知识产权享有相应权利。常见知识产权许可包括软件及技术,电影、音乐及其他媒体和娱乐形式的版权,特许经营权、专利权、商标权和其他版权等。与其他类型的合同一样,如果与客户之间的合同除包括其他已承诺的商品或服务外,还承诺授予一个或多个许可,这些承诺可能在合同中明确约定,也可能隐含于企业已公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法中。(一)判断授予知识产权许可是否构成单项履约义务根据新收入准则第
2、三十六条要求,企业与客户之间的合同除包括其他已承诺的商品或服务外,还承诺授予一个或多个许可的,企业应当评估授予客户的知识产权许可是否构成单项履约义务。如果企业授予客户的知识产权许可与合同中其他已承诺的商品或服务可明确区分,该授予客户的知识产权许可构成单项履约义务;如果不可明确区分,则企业应将授予的知识产权许可的承诺与其他已承诺的商品或服务合并为一项单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品或服务不可明确区分的情形包括:1.该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。例如,企业向客户销售电动车,该电动车内嵌入相关自动化软件,电动车只有安装了该软件后才能正常使用。这
3、种情况下,电动车(有形商品)中嵌入的自动化软件对该电动车的功能有重大影响,由于该自动化软件许可与电动车整合在一起,客户无法从单独使用该自动化软件许可中获益,即知识产权许可是企业生产该电动车的一项投入,企业产出的是电动车而非仅为自动化软件本身。2.客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。例如,企业授予客户知识产权许可(如企业提供学术论文查询库等),但只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。在这种情况下,客户并未获得对知识产权许可的控制。例18:甲公司专门收集上市公司相关财务数据和重大信息,形成信息库并对外提供查询服务,客户只需支付固定金额的款项即可随时查询该信息库。221年
4、1月1日,甲公司与100个客户签订了合同,每位客户支付10万元,甲公司可为客户提供1年使用该信息库的权利。本例中,甲公司授予客户其所建的信息库查询的权利(甲公司授予其知识产权许可,由付费的客户查询信息库),该知识产权许可必须与甲公司建立的信息库一起使用才能够从中获益,客户并不控制该信息库,不能单独使用所获得的、由甲公司授予的知识产权,也不能从该被授予的知识产权许可单独使用中获益,而必须与甲公司控制的信息库一起使用才可获益。(二)判断授予知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务,还是在某一时点履行的履约义务新收入准则第三十六条规定,企业向客户授予知识产权许可的,应当按照本准则第九条和第十条规定
5、评估该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当按新收入准则第十一条至第十三条的规定,进一应知应会Finance&Accounting2023 02财务与会计17步确定该单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行。为了评估客户何时取得对所授予知识产权许可的控制,企业在确定其所授予的知识产权许可是在某一时段内还是某一时点履行的履约义务时,应当考虑企业向客户授予的知识产权许可所承诺的性质,包括是客户获取了企业授予的知识产权存在于整个许可有效期内的权利(获取知识产权的权利),还是客户使用企业知识产权的权利存在于授予许可的时点(使用知识产权的权利)。在确定企业授予知识产权许可的承
6、诺的性质时,企业应当考虑客户能否在授予知识产权许可的时点主导该知识产权许可的使用,并从中获得几乎所有剩余利益。1.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务企业向客户授予的知识产权许可,同时满足下列三项条件的,应当作为某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。(1)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向客户授予知识产权许可后,可能还会从事一些对该知识产权进行宣传推广、价值维护、继续开发升级或能够影响知识产权价值的日常事务等相关后续活动,这些活动可能会在企业与客户的合同中明确约定,也可能是客户基于企业的商业惯例
7、、企业公开宣布的政策、特定声明而合理预期企业将会从事这些活动,只有对该知识产权具有重大影响的活动才符合本项条件。如果企业的活动不会对客户享有权利的知识产权产生重大影响,表明客户能主导该知识产权的使用并取得来自该知识产权许可的几乎所有剩余利益;反之,若客户享有相关权利的知识产权在许可有效期内会发生变化,则表明客户无法在授予该知识产权许可的时点主导其使用,也不能获得该知识产权许可几乎所有剩余利益。这一项条件主要说明,若企业向客户授予知识产权许可后持续涉入该知识产权,并且实施对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响的活动,则知识产权将发生变化(如改变知识产权的功能),该变化可能会影响客户享有权利的知
8、识产权的标准,即企业的这些活动可能会影响该知识产权向客户提供利益的能力。若企业与客户之间约定共享该知识产权的经济利益,可能表明客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。例如,企业与客户签订的合同约定,企业授予客户特许权,并按客户使用特许权生产产品的销售量的一定比例收取特许权使用费。在这种情况下,企业与客户之间共享该特许权的经济利益,企业为了使该特许权产生更大的利益,可能会从事对该特许权的再开发等有重大影响的活动。企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动,主要是企业从事能够影响这些知识产权许可向客户提供利益的能力的活动。企业从事的活动存在下列情况之一的,将会对该知识产权有重大影响
9、。一是企业从事对该知识产权的活动预期将显著改变该项知识产权的形式(如知识产权的外观设计和内容)或功能,如功能升级或扩展,使该功能完成预定任务的能力得以提高)。在某些合同中,向客户提供利益的能力源自于客户享有权利的知识产权的形式或功能,如果对该知识产权预期进行的活动将对该知识产权的形式或功能产生重大影响,则认为此类活动对客户取得来自该知识产权的利益的能力有重大影响。例如,企业授予客户的专利技术,合同约定企业将会持续开发该专利技术提升其功能,并承诺免费为客户提供升级功能后的专利技术,客户可以获取持续使用该专利技术以及从企业后续提升功能的活动中获益。二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源
10、于或取决于这些活动,即客户从企业授予的知识产权中获益的能力源自该知识产权的价值,如果对该知识产权预期进行的活动不能对形式或功能作出重大改变,客户取得该知识产权的利益的能力几乎源自或取决于授予该知识产权许可后企业的活动,则此类活动也将视为对该知识产权有重大影响(此类活动并不会将商品或服务转移至客户)。在这种情况下,此类活动无须改变知识产权的形式或功能即可对客户获得来自该知识产权的利益的能力有重大影响。例如,企业授予客户使用其商标,客户从该商标获得的利益源自于该商标本身的价值,以及企业为维护或提升其商标价值而持续从事的活动。又如,企业授予客户其创建的服装品牌,企业为维护或提升该品牌价值需要持续从事
11、相关活动(如宣传推广、提升热度、聘请著名设计师、推出时装秀等),客户能够从该品牌的现有价值以及后续价值提升中获益。当知识产权具有重大独立功能,且该知识产权绝大部分的经济利益来源于该独立功能时,若企业对该知识产权进行的活动对该独立功能作出重大改变而显著改变了该知识产权的形式或功能的,则表明企业的活动对该知识产权具有重大影响;若企业活动并未对该独立功能作出重应知应会Finance&Accounting财务与会计2023 0218 大改变,则企业的活动将不会对客户从该知识产权获得利益的能力产生重大影响,仅表明客户获取的是知识产权转移时对该知识产权现状的权利,这种情况则不满足本项条件的标准。具有重大独
12、立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容(如电影、电视节目以及音乐录音)版权等。美国财务会计准则委员会(FASB)基于知识产权的性质,采用替代方法将知识产权分为两类,以确定知识产权许可是构成获取的权利还是使用的权利,同时确定企业的活动是否对客户享有权利的知识产权产生重大影响:第一类,功能性知识产权,是指具有重大单独功能且其效用(即其提供利益或价值的能力)大部分源自重大单独功能的知识产权。在这种情况下,客户通常取得的是使用知识产权的权利的许可,除非由于企业的活动不会将商品或服务转移至客户,而预期在许可期间知识产权的功能发生重大改变,且客户在合同上或实务上必须使用更新
13、后的知识产权。第二类,象征性知识产权,是指不具有重大单独功能的知识产权。象征性知识产权几乎所有效用源自于与企业过去或持续开展的活动(包括其正常营业活动)关联。在这种情况下,客户取得的是获取知识产权的权利的许可。(2)该活动对客户将产生有利或不利影响。影响知识产权发生变化的主要因素是合同要求或客户合理预期企业实施不直接向客户转让商品或服务的活动(即这些活动不符合履约义务的定义)的情况,这类活动可能是企业持续和正常的活动及商业惯例的一部分。然而,这类活动还会影响客户获得相关知识产权的权利,以及通过该知识产权所享有的利益,从而对客户构成有利或不利影响。在这种情况下,客户实质上将在整个许可有效期内使用
14、最新形式的知识产权。当针对授予的知识产权的活动不会对客户产生影响时,企业仅仅改变其自身拥有的资产,虽然这些活动可能影响企业提供未来知识产权许可的能力,但不会影响客户所控制或使用该知识产权的内容。(3)该活动不会导致向客户转让某项商品或服务。新收入准则要求识别合同中的履约义务,如果企业与客户合同中,企业授予客户的知识产权许可与其他承诺的商品或服务可明确区分,该合同中各单项履约义务转让的性质和模式不会影响合同中其他已承诺商品或服务转让的时间,因而也不会影响企业识别授予客户知识产权权利的性质。因此,企业向客户授予知识产权许可,并且承诺从事与该许可相关的某些后续活动时,如果这些活动本身构成了单项履约义
15、务,则企业在评估授予知识产权许可是否属于在某一时段内履行的履约义务时不应予以考虑。例如,企业向客户签订的合同中,承诺向客户提供一款自行研发的软件,并承诺为该软件提供后续的更新服务,如果企业将该后续更新服务识别为一项可明确区分的商品或服务,构成单项履约义务,企业在确定软件控制权何时转移给客户时,不会考虑合同中为客户提供后续软件更新服务的承诺。同时满足上述三项条件的,因认为客户将在企业履约的同时取得并消耗通过企业履约(即提供获取其知识产权的权利)所带来的利益,企业应将授予的知识产权许可的承诺作为在某一段时段内履行的履约义务进行会计处理。企业应当按照新收入准则有关确定履约进度的规定,选择一种适当的方
16、法计量所授予知识产权权利的履约义务的履约进度。在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时,企业不应考虑下列因素:第一,时间、地域或使用方面的限制。这是因为这些限制界定了已承诺的知识产权许可的属性,而非界定企业是在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。例如,企业授予客户1年内在其影院播放某个电影的权利,且约定每月只能播放一次,在这种情况下,合同中的该限制确定了客户所获取的资产(即1年内该电影的12次播放),而非相关知识产权(即相关电影)的性质。第二,企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经授权使用该知识产权许可所提供的保证。这是因为这类承诺是企业就知
17、识产权的合法性和有效性作出的声明的一部分,且保护知识产权的承诺并不构成履约义务,该保护行为是为了保护企业知识产权资产的价值,并且就所转让的知识产权许可符合合同约定的具体要求而向客户提供保证。例19:甲公司从事高端设备的设计和生产流程的研发。220年1月1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司向乙公司提供M设备的设计和生产流程的知识产权许可,有效期为5年。因甲公司从事该领域的技术发展迅速,合同同时约定,甲公司应在5年内持续为乙公司提供其对M设备的设计和生产流程相关的进一步研发成果的更新。当日,合同经双方管理层批准并开始实施。本例中,甲公司向乙公司授予M设备的设计和生产流程的知识产权许可,乙公司
18、能够从中获益的项目包括:应知应会Finance&Accounting2023 02财务与会计19(1)在不获得更新的情况下通过单独使用该知识产权许可获益。(2)5年内获得甲公司对M设备的设计和生产流程的任何进一步研发成果的更新,乙公司获得该知识产权的相关更新,是乙公司在技术快速发展的行业中继续使用该知识产权不可或缺的一部分,即乙公司能够从该知识产权的初始许可与更新一起使用中获益。因此,知识产权许可与更新满足新收入准则关于“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”的条件。同时,乙公司可以在不更新的情况下从单独使用该知识产权许可中获取利益,但因该知识产权许可的更新是乙公司在
19、快速变更的技术环境中继续使用该知识产权不可或缺的一部分,如果在5年期内不能获得对该知识产权的更新,乙公司从该知识产权许可中获得的利益将会非常有限。因此,甲公司授予乙公司该知识产权许可及提供预期更新的承诺实际上是共同履行向乙公司交付组合项目的投入,即合同中甲公司承诺的性质是提供在合同的5年有效期内持续获得对企业与M商品的设计和生产流程相关的知识产权的权利,因此,不能满足新收入准则关于“企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”的条件,即甲公司授予乙公司的知识产权许可和可供使用时将提供的更新的承诺无法单独区分,应作为一项履约义务。因甲公司承诺向乙公司转让的M设备的设计和生产流程的知识产
20、权许可的性质,是在合同的5年有效期内乙公司能够持续获得甲公司与该知识产权相关的权利,且合同要求并且乙公司能够合理预期甲公司将从事对该项知识产权所进行的活动,将对乙公司从该知识产权获益能力产生重大影响,即乙公司将在甲公司履约的同时取得并消耗甲公司履约提供的利益,因此,甲公司对于授予该知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务。2.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务未同时满足上述三项条件,即授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的,则企业承诺的性质是提供企业的知识产权的使用权,该知识产权存在于向客户授予许可的时点。这意味着客户能够在知识产权许可转让的时点主导其使用并能从中获得几
21、乎所有的剩余利益,企业应将提供给客户知识产权许可的承诺作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。但是,与提供知识产权使用权的许可相关的收入不得在客户能够使用该许可并从中获益的期间开始之前确认。例如,企业授予客户在一定期间内使用其研发的某款软件,在企业向客户提供与该款软件相关的密钥之前,客户无法使用该软件。因此,企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权,但也不应确认收入。例20:甲公司为一家制药公司,其拥有某项经审核批准的中成药配方的专利权。221年1月1日,甲公司与乙公司签订合同约定,甲公司授予乙公司该中成药专利权,并承诺为乙公司生产该中成药,授予期限5年。因该中成药生产流程比较成熟,已对外
22、销售数年,甲公司后续不会实施支持该药品的任何活动,同时甲公司也授予其他若干企业生产该中成药。本例中,由于该中成药在市场上存在多家生产企业,乙公司能够从该知识产权许可之外的易于获得的资源一起使用中获益,并且在合同开始时甲公司向乙公司转让的该知识产权许可能够通过甲公司生产并提供的该中成药一起使用中获益,符合新收入准则第十条关于“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”的条件;同时,由于知识产权许可可以单独购买,而不会对乙公司从该许可获益的能力产生重大影响,并且甲公司对该知识产权许可以及提供中成药成品均不会对此作出重大修改或定制,也不存在将这些项目整合作为一项组合产出的重大服
23、务;另外,因甲公司可以独立向乙公司履行后续生产中成药成品的承诺,可以单独履行转让该知识产权许可的承诺,甲公司授予的该知识产权许可及提供的中成药的成品之间并非高度依赖或高度关联。因此,甲公司授予乙公司的该知识产权许可的承诺与提供中成药成品服务的承诺可以明确区分,该合同具有授予专利许可和生产服务(提供中成药成品)两项履约义务。甲公司授予的知识产权许可为已经审核批准的一款成熟且已对外销售数年的专利,后续不会实施支持该中成药专利的任何活动。该中成药专利具有治疗某种疾病的重大单独功能,乙公司从该功能中取得中成药专利的大部分利益而不是通过甲公司的后续持续活动中取得利益,而乙公司并不需要合理预期甲公司将会实
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