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作业成本法的成本效益及应用分析

　　作业成本法提供了比传统成本法更准确的成本信息，但实施作业成本法是有条件的。本文拟对作业成本法的实施成本及效益进行分析，归纳作业成本法的应用条件。
一、作业成本法的实施成本
作业成本法通过关注作为基础成本对象的各个作业来改进成本系统。一个作业是一项事件、任务或具体目的的工作单元，如设计产品、装配机器或分销产品。作业成本系统计量单个作业的成本，并利用作业耗用量将成本分配到产品或服务等成本对象上。要实施作业成本法，必须对原有会计信息系统进行改进，而改进原有会计信息系统、设计和执行新会计信息系统所花费的代价，都是作业成本法的实施成本。主要包括设计成本、运行成本、核算成本以及人员培训成本。
设计成本
设计成本是指在原有会计核算系统基础上，增设作业成本法应用系统功能所需要的研究设计代价。应用作业成本法，首先必须将生产流程详细划分为不同的作业，然后依据划分的作业设置间接成本库，每一个间接成本库都与一个作业相对应，根据分配基础将成本分配到不同的成本库中。对同一作业，不同的单位、生产工艺的差异、产品品种的差异以及管理的差异等等，都会造成作业所消耗资源的差异。对这些差异我们需要有针对性地进行分析和设计。
公司对作业的划分、直接成本的识别、成本库的设置及不同分配基础的设计，都要耗费人力、物力、财力支出与时间资源，例如抽调人员组建作业成本法设计小组，提供设施、微机等物力资源，向作业成本法顾问专家支付技术咨询费等。另外，如果公司己经实行MRP等系统的，还应包括为解决作业成本法的设计与MRP的相容、接口问题而支付的费用。
运行成本
运行成本主要是指作业成本系统在日常运行过程中所发生的成本，包括设备费、人力费、动力费和日常养护维修等费用。运行成本是变动的，一般随着作业复杂性的提高而增加。因为复杂的作业成本系统需要更好的运行设备并进行更好的维护。长期运行成本会因新技术的引入而比短期运行成本上升得缓漫，且比短期运行成本要低。例如，计算机生产计划系统的成本会因引入新的数控机器、微机处理器而降低。
核算成本
核算成本是计量、核算、分析产品生产过程中消耗的作业所发生的人力、物力支出。作业成本法的应用需要识别不同的作业以及执行每次作业的成本，并运用因果关系来确定每一间接成本库的分配基础，即成本动因。复杂的作业成本系统的目的就在于能获得更多的成本信息，这些成本信息需要更多的核算成本来取得。相对传统的成本核算方法，作业成本法的核算成本有显着提高。核算成本也是变动成本，它随着作业成本系统复杂性的提高而增加。
培训成本
作业成本法从确定作业、找出成本动因，到将成本分配到最终产品，牵涉到企业的各个部门和各个层次，需要由具有各种职业知识的员工参加，若人员素质跟不上，作业成本法也无法成功应用，因此相关人员的培训成本构成作业成本法应用成本的重要部分。首先是对管理者管理观念的培训。作业成本法不仅仅是成本分配方式的变化，而更重要的是对成本的认识也发生了变化。其次是对会计人员的培训。产品成本的计算最终要由会计人员完成，会计人员素质的高低直接影响到成本计算质量的好坏。对会计人员的培训不能仅满足于每年的例行后续教育，而要另外对其进行各种知识的培训。此外，对其他人员诸如对计算机系统的维护管理人员等的培训也是必要的。
二、应用作业成本法的效益
作业成本系统正被越来越多的公司所采用。调查结果显示，很多公司实施作业成本法的主要目的是解决成本扭曲问题，实施作业成本法能为产品定价提供更精确的成本信息、改善成本控制和管理、改善对成本动因的理解、进行更好的业绩评价和更精确的顾客盈利性分析。
有利于合理制定产销决策
根据传统成本信息制定产销决策时，由于传统成本计算方法会造成产品成本的扭曲，所以制定的产销决策也会发生失误。如有些产品本来是赢利的，但是在传统成本计算方法下显示为亏损，可能使企业错误地拒绝定单，丧失市场机会；而有的产品实际上是亏损的，但是在传统法下成本被低估了，所以企业可能认为该产品是赢利的，从而错误地接受定单。作业成本法克服了传统成本计算方法导致的成本信息失真问题，能提供更加精确的成本信息。
在传统成本计算法下，通常将不同质的制造费用以部门为基础进行归集，并采用主观、单一的分配率进行分配，仅满足了与产出量相关的制造费用的分配；而作业成本法则将制造费用按不同的动因分配到不同的成本库中进行归集，每一成本库中的成本都是同质的，然后按各自的动因来进行分配。这样，成本库中归集的制造费用更具同质性，费用分配与分配标准之间更具因果关系，每个产品或服务所分配的成本也更能代表其实际消耗的资源，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
有利于改善企业的成本控制
利用作业成本法进行成本控制，首先要进行价值链分析，作业被区分为增值作业和不增值作业，强调事前、事中作业成本控制，将一些不增加顾客价值、可消除的作业消除；然后分析各作业耗费的资源与资源动因之间的关系，理解成本因何发生，并依次分析资源的耗费是否必要，是否可减少，寻求改善的机会，进而达到控制成本发生、降低成本的目的。

有利于评价各部门的业绩
作业成本法按作业划定责任中心，按作业核算和分析费用的发生情况，不仅便于分清低效和浪费的原因，也易于确定责任人。它所提供的成本信息有助于进行业绩计量和考核，从而准确评价各部门的业绩。
有利于管理人员提高成本决策和管理水平
在间接费用高、产品品种复杂的情况下，由于传统成本法提供的错误成本信息严重扭曲产品的实际成本，会误导企业的经营决策，而作业成本法能纠正这一信息歪曲。作业成本法以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，能提供更准确的关于企业经营行为和生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息。它广泛应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更准确、及时、相关的信息，提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
三、作业成本法的应用条件
管理人员通过评估成本系统的预期成本和从使用该系统改进决策会带来的收益，选择是否实施作业成本法以及实施的程度。
从公司实务调查的结果来看，在下述环境下，ABC系统能提供更多的收益：在相当数量的间接成本仅通过一个或两个成本库进行分配的情况下适合采用作业成本法。当ABC系统变得非常详细，并且创建了更多的成本库时，就需要更多的分配基础来计算作业成本。例如，管理人员不得不在五个作业上而不是在仅仅两个作业上分配他们的时间，则更有可能错误地确认他们花费在不同作业上的时间。在所有或大多数的间接成本被作为单位产出成本确定的情况下适合采用作业成本法。在存在数量、流程步骤、批量大小或复杂性的不同，产品在资源上有不同的需求的情况下适合采用作业成本法。产品在资源消耗方式上差异越大，越有利于正确划分不同质的成本库，划分结果也越精确。在公司适合生产和销售的产品显示出很小的利润，而不适合生产和销售的产品却显示了很大的利润的情况下适合采用作业成本法。这种现象的出现，说明公司存在严重的成本扭曲。产品成本由直接成本和间接成本构成。直接材料和直接制造人工成本的计算一般都比较准确，但各产品之间的间接成本分配就容易发生扭曲，从而导致这种现象的产生。在生产、销售产品或服务的成本上，经营人员和会计人员存在显着的不一致的情况下适合采用作业成本法。
四、作业成本法的实施策略
从我国企业目前作业成本法应用的基本情况来看，作业成本法还没有被普遍推广。我们应吸取作业成本法的精华，从实施作业成本法的成本、效益分析入手，结合我国企业的实际情况，有选择性地在一些制造费用比重较大的企业推行作业成本法。
进行成本—效益测试，避免生搬硬套
我国企业若要实施作业成本法，必须发生较大的实施成本。所以在运用作业成本法时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过成本—效益测试来判断是否实行以及在多大程度上实行作业成本法。由于国情、企业发展背景、产销环境不同，所以不能完全照搬国外或其他企业应用作业成本法的经验。进行成本—效益测试时，可选择不同详细程度的作业成本系统，从中找出效益与成本之差最大的方案。
降低成本动因及分配基础的主观性
作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观性，但并未从根本上消除它们。如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库分配基础的确认上，不同经验的会计人员会得出不同的结果。比如对材料处理成本的分配，可以选择不同负载的复杂性和距离、也可以选择运载量为分配基础。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。当偏差很大时，作业成本信息可能是误导性的。
提高企业信息技术，降低计量成本
要发挥作业成本法的优势，必须搜集充分、可靠的成本数据。而搜集数据工作是以电算化会计信息系统为基础的。同时，没有软件的支持，数据的搜集与分析工作的成本将会成高。因此，要在我国企业推广会计电算化、网络化，应尽快开发出适合我国企业的作业成本软件，使作业成本法的实施更加标准化、信息化、集成化，不断降低计量成本。
加强培训，树立作业成本管理思想
实施作业成本法，特别是在实施初期会增加相关人员的工作量，因而很容易遭到反对。另外，对作业的详细分析可能会暴露出许多管理问题，从而使部分管理人员产生抵触情绪，进而反对作业成本法的实施。实施作业成本法必须要得到管理人员和普通员工的普遍认同，而要达到这点，就需要他们了解作业成本法、知晓实施作业成本法能带来的好处。所以在实施作业成本法的过程中，培训员工是最重要的一步。
总之，作业成本法从本质上来说，是一种费用分配方法，是为了提供更准确的成本信息而对传统成本计算方法所作的改进，它并不是完全否定传统成本计算方法。只要遵循成本－效益原则，降低作业成本法的实施成本，并创造一个适合作业成本法的应用环境，提高作业成本法的效益，在我国推广就不是难事。实施作业成本法是一个漫长而曲折的过程。要准确把握作业成本法的特点，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算理论的精髓，并结合自身情况，作业成本法一定会为企业带来巨大的经济效益。