环境审计分析回顾与前景.docx
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1、环境审计分析回顾与前景上世纪90年代以来,随着我国环境问题的日渐加剧、政府审计部门对环境审计工作的逐步探索以及国外环境审计研究的影响,我国关于环境审计的研究迅速增加。这些研究,对于促进我国民众了解环境审计相关理论和方法、借鉴其它国家和地区相关经验从而推动我国环境审计实务,起到了积极的作用。然而,客观地说,无论是在研究的广度、深度,还是在研究方法上,现有研究均存在明显的不足。本文拟对我国相关研究加以梳理和总结,并就未来研究方向进行探讨,以期对我国相关研究和实践有所借鉴。国内相关研究综述总体来看,我国关于环境审计的研究主要集中于以下主题:关于环境审计基本理论的研究与我国传统相一致,国内学者比较注重
2、对环境审计基本理论的研究。这些研究主要涉及以下方面:1环境审计的概念。许多学者都探讨了环境审计的概念。其中,多数学者是在借鉴国外相关定义的基础上提出环境审计的概念,如刘威和曾宪策都是直接借鉴ICC的定义。不过,也有一些学者的定义具有一定的中国特色,如张以宽、浙江省审计学会、黑龙江省审计学会、陈东等都是从审计的监督职能入手来定义环境审计。不过,将环境审计的职能界定为监督,实际上过于强调环境审计的行政强制性,而将自愿性环境审计排除在外,这与环境审计的历史和未来发展趋势不符。此外,监督职能也难以涵盖环境绩效审计。从本质上来说,环境审计仍然属于审计的一个分支,其核心仍然是独立的审计人员收集证据以评价被
3、审计的环境活动以及相关的认定与既定标准之间的一致程度,因此,在研究环境审计的定义时,不应当偏离这一基本点。不过,我国环境审计的概念是否应当与西方有所差别?环境审计与环境评价、ISO的环境审核、环境管理等相似范畴的关系如何?等等,尚需要进一步的厘清。2环境审计的对象、范围与内容。福建省审计学会课题组、陈汉文和池晓勃、陈淑芳和李青均认为,环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任。曾宪策认为环境审计的对象是被审计单位与环境有关的组织经营管理活动以及作为这些活动信息载体的有关资料,张以宽瑏瑡则认为,环境审计对象是被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动。而天津市审计学会课题组瑏瑢认为环境审
4、计的对象和内容是经济行为对环境的影响。上述对环境审计对象的不同理解,实际上反映了对环境审计概念的不同理解,尤其是对环境审计与环境评价、财务报告中环境事项的审计等概念之间关系的不同理解。许多学者和机构还对环境审计的内容和范围进行了探讨,尽管其不完全一致,但均没有超出国外环境审计的范围,都可以归结为管制性环境审计和环境绩效审计两类。3环境审计的目标与作用。对于环境审计的目标,我国学者的看法五花八门,但大体上不外乎真实性、对环境法规的遵循性、环境管理系统的有效性或效益性三方面。此外,一些学者还将审计目标划分为总目标和具体目标瑏瑩、最终目标和直接目标等不同层次瑐瑠瑐瑡。关于环境审计作用的研究,大体上可
5、以分为两个阶段:第一阶段以规范分析为主。如刘威瑐瑢阐述了将环境审计纳入企业内部审计对于企业经营战略决策的意义,黑龙江省审计学会瑐瑣则从环境保护法的贯彻实施、企业环境管理、企业环境管理内部控制系统和会计核算制度三个角度论述了环境审计的作用。第二阶段以经验研究为主。由于ISO14000包括了环境审计的要求,而许多企业会在年报中披露其通过ISO14000认证的信息,因此,一些学者从研究ISO14000认证对企业价值的影响入手考察环境审计的作用。如王立彦和李伟瑐瑤以实施ISO14001的企业为对象,对企业环境策略的目标、实施环境策略的成本和收益情况进行了调查分析,王立彦和袁颖瑐瑥、王立彦和林小池瑐瑦、
6、耿建新和肖振东瑐瑧分别从股票回报、企业内在价值和产品出口的角度研究了ISO14000认证的价值。这些研究在很大程度上为企业开展环境认证的作用提供了经验证据,不过,环境认证与企业环境审计毕竟还是有差别的,因此,上述研究并非真正意义上对环境审计的作用进行检验;另一方面,现有关于环境认证的研究关注的是企业自愿建立环境管理体系、接受环境认证,而对于我国更普遍的、由政府推动的强制性环境审计的作用,则少有学者研究。此外,环境审计的影响应当包括微观和宏观两个层面,研究时,应同时考虑环境审计对微观主体环境管理及绩效的作用和对本地区环境资源保护的作用,而上述研究关注的都是环境认证对企业绩效的作用,对于环境审计的
7、宏观作用,则缺乏研究。4环境审计理论框架。如陈思维瑐瑨从环境审计的客体范围、主体分工、目标和目的、依据等四个方面对环境审计的理论结构进行了探讨,李雪和杨智慧瑐瑩提出,应当以环境审计目标作为环境审计理论的逻辑起点,张晶和高运川瑑瑠认为,环境审计的理论要素包括:环境审计的概念结构、目标、假设、准则、依据、程序和方法、对象和本质,并且对这些要素进行了初步的探讨。不过总的来说,现有研究只是对环境审计理论框架的部分内容进行了探讨,并没有构建起一个完整的环境审计理论框架。要构建环境审计的理论框架,必然涉及到环境审计的理论基础问题,我国已有许多学者对此进行了探讨,其观点主要包括:可持续发展观瑑瑡、受托责任观
8、瑑瑢瑑瑣、外部性观瑑瑤以及大循环成本观瑑瑥瑑瑦。值得注意的是,上述概念之间可能并非是不相容的关系。例如,可持续发展某种程度上是受托责任的内在要求,而外部性与受托责任之间也存在内在的关联。因此,环境审计最根本的理论基础究竟是什么,还需要进一步的探讨。不过,应当注意的是,尽管环境审计是环境管理的重要手段,但其本质上仍是一种审计,只不过其审计的对象是环境事项。也许,包含环境责任的广义受托责任更接近环境审计的本源,这既反映了审计、鉴证的本质,又体现了关注环境事项的特点。环境审计应用理论研究在环境审计应用理论方面,我国学者主要从国外经验介绍、技术方法、实施路径、环境审计准则、我国环境审计实务现状及对策等
9、方面进行了研究。1关于国外环境审计经验的介绍和分析。环境审计起源于西方。在欧美,无论是政府环境审计还是企业内部环境审计均已有较为长足的发展。一些学者介绍了美国瑑瑧瑑瑨、加拿大瑑瑩瑒瑠、德国瑒瑡、荷兰瑒瑢等西方国家开展环境审计的情况,以期为我国提供有益的借鉴。不过,此类研究大都为宏观性的介绍,较少有学者对国外环境审计的具体做法进行介绍和分析。2关于环境审计技术方法的研究。许多学者就环境审计的技术方法进行了探讨。如代凯瑒瑣对构造函数法、投入产出分析、环境费用效益分析、环境费用效果分析、不确定性和风险因素分析等环境审计分析方法作了较为全面的分析。陈正兴瑒瑤将环境审计方法分为环境费用效益分析方法和环境
10、的经济评价方法两大类,并对有关方法的具体运用作了介绍。一些学者则专门就某一具体方法在环境审计中的运用进行了较为深入的探讨。如浙江省审计学会课题组瑒瑥、辛金国和杜巨玲瑒瑦对环境成本效益分析法进行了探讨,刘达朱等瑒瑧、贺桂珍和吕永龙瑒瑨对环境经济评价在环境审计中的运用进行了探讨,王寿兵等瑒瑩、李兆东和鄢璐瑓瑠则探讨了生命周期分析法在环境审计中的运用。3关于我国环境审计的实施路径。近年来,随着我国对环境审计的日渐重视,一些学者开始研究环境审计具体实施过程中的模式选择等问题。如李兆东和鄢璐瑓瑡构建了以流域主要污染物或特征污染物为导向的审计模式,黄溶冰和赵谦瑓瑢借助复杂适应系统理论探索了太湖流域水污染审
11、计治理模式。4关于环境审计准则。为保证审计质量,必须要制定环境审计准则来指导环境审计师从事相关审计工作。曾宪策瑓瑣、辛金国和李青瑓瑤、耿建新和牛红军瑓瑥等探讨了环境审计准则制定的相关问题,并提出应借鉴ISO14000以及其他国家和地区的先进经验来制定我国的环境审计准则。不过,由于环境审计内容的多样性,如何制定同时涵盖合规性与绩效性环境审计,且同时适合于政府审计、民间审计、内部审计的环境审计准则,仍需进一步的研究。5我国环境审计实践的调研与对策性研究。一些学者和机构对我国政府环境审计的现状进行了分析,并提出相关对策。如浙江省审计学会课题组瑓瑦对太湖流域水污染综合治理环境审计的现状和问题进行了分析
12、。韩竞一等瑓瑧以参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员为对象,对我国环境审计实务的现状进行了问卷调查。中国审计学会调研组瑓瑨结合对相关审计机构的调查和研讨,对我国环境审计的基本情况、存在的问题进行了分析,并提出了相关建议。但在企业环境审计方面,此类调查性研究相当缺乏。对现有研究的总结与评论目前,我国在环境审计方面的研究成果已经非常丰富,尤其是在环境审计的基本理论方面,这些研究对于环境审计在我国的推广和应用起到了积极的推动作用。但总的来看,我国的环境审计研究仍处于初步探索阶段。具体而言,我国现有的环境审计研究存在以下不足:研究的广度1过于偏重基本理论而忽视应用理论。国外相关研究主题极为广
13、泛,不仅涉及环境审计的概念、目的、内容、种类、发展动力与趋势等基本理论,还涉及企业环境审计政策选择、环境审计成本效益分析、环境审计立法与准则、环境审计的程序和方法以及具体应用、环境审计实务的国别比较等应用性问题。不过,相比而言,秉持实用主义的国外学者更侧重于对环境审计应用理论的研究,他们一般不会专门对环境审计假设、对象、职能等抽象的概念进行探讨。而我国学者则偏向于对环境审计基本理论的研究,这对于深化人们对环境审计的认识,从而在实际运用时把握好正确的方向,无疑是具有积极意义的。然而,环境审计毕竟是一个应用性问题,在众多学者重复性地探讨环境审计基本理论的一些问题的同时,我国非常缺乏对环境审计应用的
14、相关问题的深入分析,尤其是缺乏立足于我国实际的问卷调查、案例研究和实证研究。2过于偏重政府环境审计而忽视内部环境审计。目前,我国的环境审计实务多为审计机关开展的政府环境审计,除一些政府环境审计项目延伸到企业以及部分企业实施ISO14000环境认证外,多数企业尚未真正实施全面的环境审计计划。与这一国情相适应,我国现有研究主要关注于政府实施的外部环境审计问题,而较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题。虽然张雪芬瑓瑩、李永臣瑔瑠等学者也对环境内部审计的必要性等问题进行了探讨,但对于内部环境审计的动因、成本与效益、方法、指标、组织、内容等问题尚缺乏深入系统的分析。从国外来看,尽管也有一些组织和学
15、者关注政府环境审计问题,但总的来说,国外研究更关注于企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题,这与国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重这一环境有关。事实上,仅依靠国家强制性审计,环境审计将受到很大限制。环境审计的深入发展,必须依靠于众多市场微观主体,尤其是众多企业。因此,从科学发展观的角度来考虑,必须要推动企业自愿实施包含环境审计在内的环境管理。这就要求理论界在进一步研究政府环境审计相关问题的同时,加强对企业环境审计相关问题的研究。3过于偏重遵循性审计而忽视绩效审计。在国外,环境审计实务的发展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披
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