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环境审计风险模式建构及运用

　　环境审计是在一定程度的不确定状态下所进行的社会经济活动，因此不可避免地面临赔偿或被诉讼的可能———即风险。未来环境审计所涉及的因素趋于多元化和复杂化，使得风险无法避免。我国环境复杂、国情特殊，因此环境审计风险存在问题也多。
　　一、我国环境审计风险存在的问题
　　1.缺少系统的理论向导我国环保工作起步较晚、宣传不到位、公众参与力不够，不但人们的环境知识欠缺，环保意识淡薄，开展环境审计的重要性及其紧迫性没有被公认，而且我国审计研究人员没有深刻认识到环境审计监督的作用，也没有较为充分地、系统地对环境审计的理论开展研究讨论。这种状况的后果就是不能把环境审计工作提高到建设和谐社会的高度，也不能积极地推动环境审计工作的深化。
　　2.绩效考核机制不完善某些决策者对“建设环境友好型社会”缺乏深刻的、实质的认识，心存“先发展，后治理”或者“只发展，不治理”理念，更严重的是对环境审计工作面临的风险漠不关心而只是片面追求短期经济利益，导致环境审计工作无法实际进行。环境审计风险具有复杂性和潜在性的特征，审计人员对风险的管理一般只局限于眼前的有规律可循的风险，没有特别关注潜在的风险，这样的结果就可能导致偏差管理，最终影响了环境审计的工作质量。产生这种现象是与领导部门考核机制密切相关的，现有的工作绩效考核机制对环境保护及环境审计风险的重视远远不够，导致了严峻的环境形势与经济发展的矛盾持续存在。
　　3.审计技术及方法不足我国目前的环境审计工作仍以环境保护专项资金为主线，以对财务报告的审计为基础，运用的审计思路和方法基本还是财务收支审计，环境效益审计方法应用还不能涵盖定性与定量分析相结合、问题导向分析、延伸跟踪等多种方法，故而实际审计直接影响审计报告质量，构成最终风险。我国缺乏技术资源和复合型环境审计人员，也欠缺审计工作所需要的信息技术和分析工具等，因而造成了环境审计工作开展的障碍［1］。
　　4.缺乏系统、权威的规范生态环境利益的无形性和不可量化性促使环境法所规定的各项制度不能得到良好的贯彻执行，在国民经济绿色核算体系及环境会计等均属空白的境况下，实践中如何统一标准，科学准确地衡量和综合考核则是一个比较困难的问题。我国目前所颁布使用的环境保护法律、法规及环境标准基本形成环境审计的监督体系参考依据，但是并不是完整、完善的，仍有一些法律空白部分，审计人员在具体操作过程中，仍感觉到工作的客观困难与执行压力，这种情况下只能依据现有的法规、标准和职业经验做出合理判断，很可能对不同的审计项目差别对待，加上我国环境保护执法不够严格，缺乏真正的权威性，故而造成环境审计的障碍。另外，我国环境会计发展滞后，对环境审计的研究缺乏支撑力度且对企事业单位环境信息的披露停留在自愿报告阶段，并且目前也没有一个具有权威性的统一的环境报告的格式及内容标准［2］。
　　5.我国CPA参与环境审计无力我国环境审计的实施主体是政府机关，大部分会计师事务所并没有将环境审计列入审计机构的日常工作计划中，即使在少数几个具有此服务项目的事务所中，其审查范围也较少涉及到绩效审计［3］。目前，我国会计师事务所没有设置专门的环境审计部门或专人负责，相比较国际四大会计师事务所引进环境工程、环境保护等相关人才、设置专门的环境审计部门而言是落后的。
　　二、我国环境审计风险模型的构建
　　我国学者对环境审计风险的理解和模型的构建总结见表1所示。型没有达成共识，理论研究缺乏系统性，环境审计主体为政府，对审计项目的研究比较分散且经验总结较少，但他们对这些问题进行了研究探讨后所提出的观点是多层次、多角度的，有利于对环境审计风险的深入系统研究，促进了其理论与实践的进步。笔者根据前人的经验总结，借鉴前辈的思路建立环境审计模型如下:
　　1.风险模型建立的科学性
　　历经多年的实践与探索并由国际引到国内发展，现代风险导向审计大胆引用战略理论与系统观念这一全新的审计模式，其优势逐渐展露出来并被社会所接受与运用。环境审计风险借鉴现代风险导向审计分析方法建立风险模型并对各个组成要素进行分析。
　　建立环境审计风险模型是为了对风险进行分类量化，以便审计人员看清风险的大小并能采取主动的应对措施。过于细化的风险要素在具体应用时难以确认和计量，故而有必要把风险要素进行归类后再分类。
　　审计人员通过对被审计单位的重大错报风险识别出风险所在，再据此评估确定出环境检查风险，最终采取具体的应对措施来规避风险。这体现出所构建的模型符合风险管理的基本理论，即运用各种先进的管理工具，力求以较少的代价获得较多的安全保障或更少的损失。
　　2.风险模型各要素的形成过程
　　需要考虑到其外部影响因素，主要有以下几个方面:
　　①环境审计的基本要素———概念风险，只有对其进行充分的把握才能比较全面地分析问题;
　　②环境审计程序———准则风险，对环境审计风险的研究贯穿到审计程序的始末，只有对程序把握牢靠才能比较深入地分析问题;
　　③环境保护与可持续发展因素———政治风险，环境审计理论和实践体系的研究必须满足我国现今阶段的经济发展要求和国家的相关政策和法规才能持续深入的发展［7］;
　　④其他因素———环境风险，包括审计文化、组织系统等［8］，环境系统是多层次、多方面的，并且具有一定的刚性［9］，因此必须加以考虑和分析，也只有尽量地去适应它才能够正常审计。我国审计者在开展环境审计时若对以上因素理解不够清楚或考虑不够充分，则容易造成审计失败，形成最终风险。笔者在考虑到这些外部因素的基础之上，进一步分析风险模型组成要素，最终实现对其的构建。
　　审计人员在整个审计工作正式实施时所面临的风险种类，即执行风险。它主要是指我国学者们现在所一致认同的可接受的环境审计风险、重大错报风险和环境检查风险。
　　①可接受的环境审计风险是指审计人员准备在环境审计项目完成后所要自我承担的风险。其影响因素包括:被审计对象的自身特点;审计者对风险的偏好程度;审计结果的影响程度;信息使用人的信任度等。
　　②重大错报风险指被审计单位的环境财务报表和其有关的材料在进行环境审计之前就存在重大错报的可能性。其形成的因素包括:现行制度存有纰漏;环境会计发展不够完善;内部控制不健全;环保立项不尽合理;法律意识薄弱;利益驱动或政绩需要等。
　　③环境检查风险指某些与环境相关的经济活动或者事项存在着重大舞弊或错误，审计人员应用环境审计程序测试却未能发现这些重大错报的可能性。其影响因素包括:职业道德水平;对重大错报风险的评估水平;效益评价的准确性;成本效益原则;审计方法;被审单位的配合度等。
　　环境审计风险各个要素之间的关系是:可接受的环境审计风险一定的情况下，对重大错报风险的评估越高，可接受的环境检查风险越低。根据以上考虑，将风险模型各因素的形成过程通过以下的直观流程图进行了解。我国环境审计风险模型为:环境审计风险=外部风险×执行风险审计人员应在实际操作中对模型的各个风险因素进行分数量化，而不同的审计对象可以根据自己的特点，视具体的情况而定，审计主体再以此计算评估出风险应该在“高”、“中”、“低”哪一个档次。本文主要进行量化思路的说明，而对于具体的打分则不再赘述。
　　三、风险模型的应用
　　根据上述对研究范围的界定，笔者从审计环保资金角度分析。
　　1.案例介绍
　　ABC审计机关于2010年对XYZ地区“退耕还林”试点工程的工作资金使用状况等进行审计.
　　2.环境审计风险模型的应用分析
　　利用风险模型可以识别和评估审计风险。首先，ABC审计机关根据环境和可持续发展的要求确定环境审计的目标，即要检查XYZ地区“退耕还林”试点工程对于国务院直接下发的相关政策的具体落实情况，揭露其工程在实施、管理与使用资金中存在的问题，促进提高资金使用效益，提出进一步完善政策、制度和加强管理的建议;并对客观环境进行理想化的假设，在审计过程中及时修正假设存在的错误或者偏差;其次，考虑客观环境的其他因素是否达到可以充分构建模型的条件;再次，根据现有的环境审计原则及准则要求进行审计的设计，按照风险模型的程序步骤进行实施，具体操作如下:
　　可接受的环境审计风险。在环境审计计划阶段，科学合理的审计计划，能够提高审计工作效率，使审计师有的放矢地调查、取证，不仅有助于审计成本的合理性，也有助于形成正确的审计结论。审计人员在该阶段需要确定审计目标，收集信息，编制工作方案。需要注意以下几个方面:第一，审计人员要实地考察，深入调查了解被审计单位有关方面的基本状况，以便把握工作方向，增强工作计划的针对性，使审计方案具有科学性、合理性和可行性。第二，审计人员要时时保持职业谨慎，缜密部署，详细实施。他们应充分运用自己的专业技能和工作经验，调查、测试及评价被审计单位内部控制制度，并在此基础上来确定具体审计工作的范围、程序及其方法。第三，审计机关或组织在组建审计组时，应遴选威望及影响力较高，职业道德过硬、专业技能过强、组织分配能力充分的人员来担任审计组组长，而选择出的各审计组成员也应该政治、道德和业务素质都能够胜任审计任务才行。第四，审计组组长应组织召开全体组员会议，大家共同讨论审计目标、步骤、工作内容和职责，使每个成员对此心中有数，分别理解，以减少审计的主观随意性，增强审计分工建岗及具体实施的科学性。根据前文对可接受的环境审计风险影响因素的分析，应用到本案例中可以看出，由于该工程项目的任务是由国务院直接下发的，所以被审计对象是比较重要的，而政府的参与使得外部信息使用者对此次环境审计比较信赖，但是一旦审计失败，那么环境审计损失的后果也是比较严重的。审计主体应视该审计项目关系到广大人民群众的切身利益而适宜地降低可接受的环境审计风险，即将其定到较低的水平。
　　重大错报风险。根据前文对可接受的环境审计风险影响因素的分析，应用到本案例中可以看出，由于被审计单位的环境财务报告或相关资料中存在重大错报的可能，形成重大错报风险。实例中的影响因素有:各主管部门的相应职责情况;工程管理人员的诚信度和价值观念;相关的工程管理制度的健全度;粮食补助及现金的兑付情况等。通过实际审计可以识别的风险是:虽然各主管部门的相应职责的划分还是比较明确的，但是某些义务履行没有尽职尽责;另外，还有一些不良现象的存在:粮食补助及现金的兑付有一部分是不到位的;相关的工程管理制度还没有健全;在经济利益的驱动下，有些主管负责人违背道德和法律法规，挪用和侵吞了试点资金。
　　环境检查风险。审计人员进驻被审计单位进行实地审查，根据审计目标的需要而收集环保资金的使用及效益情况，环境管理的目标、措施、方法等充分有效的审计证据，记录审计发现并形成审计工作底稿。这是审计的实施阶段，分为程序性测试和实质性测试程序。审计取证过程中应重点注意:第一，审计人员要对被审计单位所提供的报告及相关资料进行登记处理，以防止不慎丢失资料时因责任划分不清而造成审计风险。第二，审计人员在调查取证的过程中，要对碰到的重点疑难问题追踪审查以防止重要证据的疏漏，也要对自己所掌握的证据资料分类汇总并作综合分析，以求能够客观公正地评价所查项目及其存在问题。第三，审计人员在调查取证时，要利用先进的信息技术和高智能的处理手段来获取审计证据，并要突显出所取得的审计证据具有充分性、相关性、客观性以及合法性。将前文对可接受的环境审计风险影响因素的分析应用到本案例中可以看出，审计人员未能查出以上存在的重大错报的可能，会形成环境检查风险。实例中的影响因素有:①环境审计“成本—效益”原则的影响;②审计人员的职业道德及价值观念水平的高低;③审计人员评估得到的重大错报风险水平高低;④被审计单位对审计工作的配合程度等。通过实际审计可以识别的风险有:环境审计“成本—效益”的影响情况较小;审计人员的价值观念及职业道德处于可接受的水平;被审计单位对审计工作也是比较配合;因此环境检查风险较低。
　　最终环境审计风险。环境审计报告是环境审计的最终产品，是审计机构用来报告最终工作结果，对其受托环境责任的履行情况发表最终审计意见的书面文件，是审计人和委托人相互联系的纽带，是审计作用的主要体现。此过程需要重点注意:第一，为更有效地保证把关审计的质量，应当建立审计报告审计组组长、部门负责人、专职人员三级复核制度。第二，为避免曲解审计事项，甚至错误地肯定或否定未弄清的数据或问题，审计报告应当经过项目审计工作小组集体讨论。第三，出具审计意见书和做出审计决定时，审计机关或组织应当依据有关法律法规和有关政策的规定，坚持实事求是、客观公正的原则来评价其所审计的事项，并把意见反映在审计报告和意见书中。同时也要遵循公正、公开、适度原则做出审计决定，避免因发表不恰当审计意见造成的审计处理、处罚等强制性措施使用不当，以及超越审计人员职权范围的情况产生。根据前文对可接受的环境审计风险影响因素的分析，应用到本案例中可以看出，审计人员对环境审计报告发表了不恰当的意见形成最终环境审计风险，它是审计人员实际承担的或实际形成的风险。根据模型公式可以计算评估出该项目工程的环境审计风险大小是处于中低档次的。通过对环境审计风险的判断和识别，测量和评估，最终将审计人员引向了对风险的处理和决策工作阶段。实际产生的环境审计风险可能大于也可能小于可接受的风险，但尽量按规范操作审计工作，可以控制终极审计风险在可接受范围之内。
　　评估方法。第一，ABC审计机关查阅资料，咨询相关部门，了解XYZ地区“退耕还林”试点工程的总体情况;第二，ABC审计机关到XYZ地区“退耕还林”领导小组及财政、林业、粮食局等地方进一步掌握情况;第三，ABC审计机关实地观察和现场调查了解工程实施情况;第四，ABC审计机关利用已获得的XYZ地区综合情况，通过专业标准和职业判断定性评估环境审计风险;并据此判断审计重点及需要采取的处置措施。
　　风险处理。风险应对的一般方法有风险转移、风险预防、风险控制和风险回避等，针对不同程度的风险程度，建立环境审计风险的预警体系并采取不同级别的监控和处置措施。低度的风险处置可采用预防和局部调整的方法，中度的风险处置可采用风险阻断、风险转化、风险分散的方法，而高度的风险处置则需要成立危险处理组，组织实施危机处理，具体如图2所示。在此案例中，由于试点工程已纠正违纪资金95%，进资金到位X3亿元，向退耕农户兑付粮食X4亿斤;移交的多起严重违法违规案件全部得到查处，相关责任人分别受到党纪和政纪处分;所以属于低度风险，可以进行正常的监控。
　　3.环境审计风险模型应用的局限性
　　环境审计风险模型的应用也并非放之四海而皆准，而是存在一定程度的局限性:
　　主观性。环境审计人员的工作计划做得再好，其对可接受的环境审计风险、重大错报风险的预测和评估都是有主观性的，其可信度只能说是大体上的，不能说是全部可信。因此，审计人员为弥补此缺陷，在估量时应该多采用专业术语:“高”、“中”、“低”等来表示风险大小，尽量倾向于保守性和专业性。
　　受限制。环境审计风险模型只是识别和评估风险的一种重要方法，除此之外还有一些方法可以应用，如决策树法等。而且它只是一种计划模型，在用于评价结果时会受到一定程度的限制，如可接受的风险一经评定，审计的计划一经编制，即使有证据也不再调整重大错报风险的计划因素。
　　成本高。环境审计风险模型基于现代风险导向审计思想的指导，在环境审计之前就调查了解被审计单位各情况，并且需要经验丰富和有专业技能的人参与其中，因此其人工成本比较高。由于风险观念贯穿审计程序的始末，在某一具体的步骤中一旦发现问题，就要重新评估既定程序，从而增加了成本。
　　四、后续工作展望
　　针对以上的局限性，有待于在以后的学习和工作实践中继续加强改善，以期对提高我国环境审计工作有所帮助。具体包括以下几个方面:
　　第一，对各种风险识别和风险评估的方法做进一步的实证研究，作充足的资料收集和实际案例的研究，以便在风险模型之外能够有比较灵活和适宜的方法进行环境审计风险识别和评估工作。
　　第二，根据我国现今的CPA环境审计状况，可知我国需要研究构建开放型环境审计主体的新模式。我国市场化体系的不断规范和完善促使环境审计更深刻地发展变化，重新构建环境审计主体格局成为必然趋势，即建立以CPA审计为主导、政府和内部审计为辅助、环保专业人员等多方参与的开放式的环境审计模式可以适应时代发展的要求。从另一个角度分析和研究环境风险，使其更专业、更独立、更客观、更系统。环境审计风险模式建构及运用