土耳其EPC项目税务筹划实...于中冶焦耐土耳其A焦化项目_乔运锋.pdf

Finance&Accounting2022 22财务与会计55摘 要：土耳其是我国“一带一路”倡议的重要合作伙伴，境外EPC总承包是“走出去”建筑企业在土耳其开展业务的主要模式。本文以中冶焦耐土耳其A焦化项目为例，简要介绍其业务背景及土耳其的主要税种，详细阐述中冶焦耐从工程项目实体形式的选择、合同分拆、常设机构的影响、预提税扣除争议的解决、印花税的影响、出口退税管理六个方面开展的税务筹划实践，对税务筹划成效进行总结并对开展海外EPC工程税务筹划提出建议。关键词：土耳其税种；EPC项目；税务筹划中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2022）22-0055-04作者简介：乔运锋，中冶焦耐工程技术有限公司财务管理部部长；赵春阳，中冶焦耐工程技术有限公司财务管理部副部长，通讯作者；高德文，中冶焦耐工程技术有限公司财务管理部海外项目财务经理。一、业务背景土耳其是我国“一带一路”倡议的重要合作伙伴，两国发展阶段相似，商业文化相通，是我国企业“走出去”的重要一站。境外EPC（Engineering Procurement Construction）总承包模式作为“走出去”建筑企业的代表性业务模式，其涉及的境外税收问题影响重大、不容忽视。中冶焦耐工程技术有限公司（以下简称公司）是中国五矿集团下属骨干子企业，是中国焦化工程技术的摇篮。公司对土耳其A焦化项目跟踪多年，于2019年7月与土耳其某公司签订 A 焦化项目 EPC 合同。为提高项目经济效益，规避税收风险，公司财务部门在合同签订前期即深度参与，对境外EPC项目进行系统性税务筹划，做好整体纳税框架的设计和税务风险的分析与应对，在项目招投标、商务谈判、项目运营等环节进行具体的税务筹划和安排，通过纳税方案的优化设计、整体合同的合理拆分以及减税、免税等税收优惠政策的运用，有效控制税务风险，合理降低项目整体税收负担，提高项目的经济效益。二、土耳其的主要税种土耳其是经济合作与发展组织成员国，实行属地税法与属人税法相结合的税收体系。土耳其税收制度主要分为3大类，包括所得税、消费税、财产税，共计14个税种（主要税种及税率见表1）。其中直接税有2种，包括公司所得税和个人所得税，即公司税和收入税；间接税有12种，包括增值税、印花税、交通工具税、银行和保险交易税、博彩税、遗产和赠与税、不动产税、财产税、通讯税、教育贡献费、关税、特别消费税。对于EPC项目而言，主要涉及公司所得税、增值税、印花税，税务筹划亦围绕此展开。三、EPC 合同主要税务筹划方案在决定参与该项目投标后，公司确立了该项目税务筹划目标为合理筹划、依法纳税、降低税收风险、争取项目利润最大化。主要税务筹划内容包土耳其EPC项目税务筹划实践 基于中冶焦耐土耳其 A 焦化项目乔运锋赵春阳 高德文纳税与筹划Finance&Accounting财务与会计2022 2256 括以下几方面：（一）工程项目实体形式的选择合同价款由土耳其境内建安价款和土耳其境内设备采购价款两部分组成。其中当地采购价款需支付当地供应商18%的增值税，为了抵扣当地采购的进项税额，降低项目成本，公司需要在土耳其成立实体公司（分、子公司），这也是公司长期看好土耳其市场并进行属地化经营的战略决策。经过综合考量，公司选择在土耳其境内成立子公司，主要考虑海外非法人实体（如分公司）取得利润，不论是否汇回中国，均应在当年计算缴纳中国企业所得税并进行境外所得税抵免，但海外法人实体（如子公司）则可以将中国企业所得税税负递延到利润分配。从这个角度看，设立子公司更有利于境外项目整体税收的筹划。此外，更为重要的是，分公司极有可能被土耳其税务机关应用“引力原则”，将离岸采购和设计活动所得都归于分公司名下进行整体解释，按土耳其税法对全部合同额所得进行征税，税务风险相对较大。（二）合同的合理分拆EPC项目主要工作包括设计、采购和施工，其中设计和采购并非全部在土耳其境内开展，部分业务可通过离岸形式进行。在土耳其，对于离岸业务产生的所得，一般情况下，如没有判定为在土耳其当地构成常设机构则无须缴纳公司所得税。基于此，由公司直接和业主签订E（设计）、P（采购）部分，公司新设立的土耳其子公司签订C（施工）部分，C部分需由业主代扣代缴预提所得税。E、P、C分别签订单独的合同可以避免EPC工程项目涉及的所有业务（包括境内和离岸业务）被视为一个完整的总承包工程项目就全部所得征收公司所得税。如果分别签订合同，承包方则可以基于每个单独合同上的服务范围履行纳税义务。对于E部分，按照 中华人民共和国和土耳其共和国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 中特许权使用费的规定，在土耳其当地缴纳10%的预提所得税（公司取得合法完税凭证，在中国境内计算抵免）；对于P部分，大部分对于土耳其属于离岸供货，公司无需在土耳其缴纳所得税；C部分及少量当地设备供货由土耳其子公司执行，在土耳其负有纳税义务。另外，在合同额和业务合理匹配的前提下，公司从税负角度尽量争取最优的价格分配。主要包括尽量减少土耳其子公司为签约主体的合同金额（完全在土耳其纳税），尽量保持盈亏平衡，避免股息分配汇回国内的所得税，降低在土耳其的纳税风险。公司为签约主体的E、P部分，尽量减少设计部分金额（需要在土耳其缴纳10%预提所得税，在中国境内未必能够全部抵免）。针对P部分，设备出口享受出口退税，但是如果供货范围含有不退税的货物，则应当注意退税货物与不退税货物之间价格划分的合理性，达到既合理享受退税，又避免税务风险的目的。合同应明确各部分价格是否包含土耳其境内的税收，避免付款时产生分歧。同时应明确约定各项服务提供的地点，如设备和设计在中国提供，技术服务和培训在土耳其当地提供，以避免后续缴税时存在两国之间税收管辖权争议。土耳其税务机关对总承包合同不区分设备费、建安费和其他费用，统一适用18%的增值税税率。公司签约的总承包合同为不含税合同，在土耳其应缴纳的18%增值税由业主承担。出口设备对于土耳其而言为离岸部分，不需缴纳增值税。实际执行过程中，受新冠肺炎疫情、项目工期延长等因素影响，采购的途径发生了变化，由中国国内采购改为在土耳其采购，为此这部分税款由谁承担的问题正在和业主谈判中。因改为土耳其境内采购后，业主可以抵扣该部分增值税，故公司有合理理由要求对方承担相应税负。（三）土耳其境内常设机构的影响公司在土耳其境内已设立子公司，所有由土耳其子公司提供的在岸和公司提供的离岸业务均需要被清晰地划分。这主要是因为，如果一个非表1土耳其主要税种及税率表增值税1%，8%，18%和免税公司所得税20%（2018 2020年，调高至22%）个人所得税15%40%遗产和赠与税1%30%银行和保险交易税0%5%印花税通常为0.2%0.8%不动产税0.1%（住宅和土地），0.2%（一般建筑物），0.3%（建筑工地）特别消费税石油产品、天然气、润滑油、溶剂和衍生物溶剂：特定税率；汽车和其他机动车、摩托车、飞机、直升机、游艇：1%84%；烟草及烟草制品和酒精饮料：25%275.6%；奢侈品：6.7%20%纳税与筹划Finance&Accounting2022 22财务与会计57居民企业在土耳其构成常设机构，那么该非居民企业在土耳其境内通过提供在岸和离岸服务取得的收入都有可能被认定为归属于常设机构，应就归属于该常设机构的全部所得缴纳所得税。因此，应当避免土耳其子公司被认定为公司在土耳其开展业务的常设机构。这种税务风险对于公司确实是存在的，如土耳其子公司的员工对在岸和离岸服务进行业务混同时，土耳其税务机关会倾向将公司在土耳其境外提供的劳务也归集为土耳其子公司的收入，并就全部业务利润征收20%的公司所得税（或者如果该项收入没有通过当地的分支机构缴税，也有可能会被要求按照20%的税率缴纳预提税）。为此，公司严格从人、财、物三方面控制土耳其子公司业务范围，杜绝与公司执行的合同部分混同，就具体费用支出而言，规定土耳其子公司只能报账与其业务相关（建安、当地采购）的费用，同时明确规定土耳其子公司不参与设计和设备供货的合同执行，避免由公司提供的设计服务、设备供货被认定为与土耳其子公司有关而被混同征税。换言之，如果土耳其子公司参与了公司签约的设计和设备供货合同的执行，如商务谈判、物流、现场问题处理等事项，则很可能导致土耳其子公司被认定为境外母公司在土耳其开展业务的常设机构。（四）合同预提税扣除争议的法律解决途径合同谈判阶段公司财务部门积极深度介入，争取合同条款中仅就当地建安部分扣除3%（2021年提至5%）预提所得税，且与业主方达成备忘，如离岸部分被当地税务局扣除预提税，该部分税款由业主方承担。项目执行过程中，土耳其当地税务机关坚决要求对离岸部分也同样征收预提税，但由于合同条款及双方备忘内容使得业主方积极为公司寻找法律解决途径。在每笔业主付款扣除预提所得税后，财务部积极收集银行回单、邮件往来、扣税报文等证据提供给律师，聘请专业律师提起预提所得税诉讼，2021年5月土耳其当地法院裁定公司胜诉，并退回了中国境内出口设备部分的预提所得税。这场跨国官司胜利实属不易，究其原因，主要是事先筹划，如实体选择、合同拆分、规避成为常设机构等起到了决定性作用；其次是及时搜集固定证据；最后是深度绑定业主利益，由业主出面帮助协调税务机构、法院、会计师事务所等利益相关方。（五）印花税的影响对于在土耳其境内签订的合同，需要按照合同中注明的最高金额的0.948%计算印花税。如果相关文件在土耳其境外签署，或在驻土耳其的大使馆或领事馆签注，则印花税的纳税义务人应是将该文件提交给土耳其官方部门的一方，或者转让/背书文件者，或者根据合同条款受益者。虽然关于合同的最终受益方并没有在印花税法规中有明确的描述，但是最高法院裁定对于在土耳其境外签订的合同，如果合同中涉及的权利和义务均在土耳其当地发生，则合同的最终受益方在土耳其境内，就需要在土耳其缴纳印花税。对于公司的EPC合同而言，合同的发包方本身为土耳其当地的企业，而且公司也在土耳其当地成立子公司以在当地开展EPC项目，即使承包合同在土耳其境外签订，但考虑到承包方也可能被认定为合同受益方，仍然需要在土耳其缴纳印花税，业主方在合同中明确由公司承担合同印花税。因为土耳其印花税税率较高，接近合同额的1%，所以在合同报价时必须考虑。（六）出口退税管理严格执行出口退免税政策。在发票方面，公司在采购合同中对开票时限及具体要求作好约定，务必保证发票票面货物名称、计量单位、数量必须和报关单一致。在避免换汇成本过高方面，根据采购价确定合理分配单票货物的销售价格，避免收入成本倒挂，形成退税疑点，影响退税进度。在退税率方面，及时在线更新查询，特别是近年来钢铁制品基本取消退税，避免应计提增值税而未计提的情况出现，产生税务风险。通过以上措施，公司既保证了及时办理出口退税、应退尽退，又降低了税务风险。四、税务筹划成效及开展海外 EPC 工程税务筹划建议（一）成效公司经过上述税务筹划取得了显著成效：通过设立土耳其子公司，充分抵扣了当地采购和建安的进项税额，降低项目成本；通过分拆合同，并由境内外主体分别对业主签约，从形式上避免了土耳其税务机关应用“引力原则”；通过清晰界定并严格由公司及土耳其子公司分别执行不同的合同范围，避免土耳其子公司被认定为公司在土耳其的常设机构，消除了常设机构的负面影响，从实质上避免了土耳其税务机关滥用“引力原则”；通过合同执行主体选择、合同拆分、规避构成常设机构、对离岸部分合同额的预提所得税明确由业主承担，采纳税与筹划Finance&Accounting财务与会计2022 2258 用法律手段，赢得了对土耳其税务机关的诉讼，依法维护了企业合法权益；通过对事先税务风险排查，发现“小税种”印花税的潜在纳税金额较大，及时纳入报价，避免报价漏项；通过事前开展出口退税筹划，确保国内采购部分进项税应退尽退，同时降低了税务风险。（二）开展海外EPC工程的税务筹划建议1.财务部门早介入、深参与。财务部门应当组建专业的报价团队，在投标报价环节即介入，充分发挥财务人员的专业性，搭建税务架构，全面测算税费影响，达到事先筹划与事前算赢的效果。2.利用境外中介机构规避风险，维护企业权益。企业财务人员无法短期内成为境外业务的专家，必须充分利用工程属地中介资源，包括会计师、税务师、律师等事务所，发挥其精通当地业务、资源广泛的优势，降低合规风险，维护企业合法利益。3.高度重视合同拆分和合同主体选择，必要时争取“预先裁决”。对于海外开展EPC工程而言，通常存在两种签约方式：一是单一签订EPC合同；二是对EPC合同义务进行拆分，分别签订E（设计）、P（采购）、C（施工）合同。EPC合同主要税务筹划空间即为判断分析是否能执行合同拆分，如能顺利分拆，将较单一签订合同方式降低税务成本。但也存在其他一些对常设机构认定比较激进的国家或地区，对企业作为唯一签约主体与业主分别签订多个合同（例如EP合同和C合同），或者由企业及企业的关联方与业主分别签订合同，也会引起税务机关对EPC合同拆分签署的合理性产生质疑，进而要求就项目整体在项目所在地纳税，对于这种现象需要进一步探索研究，更加需要提前筹划，必要时争取“预事先裁决”，事先明确纳税义务以在报价中考虑，必要时采取法律手段及启动国际税收程序维护企业利益。主要参考文献1陈胤默，张晓瑜，温权.“一带一路”倡议下中国涉外税务问题研究J.海外投资与出口信贷，2021，（1）.2朱青.国际税收M.北京：中国人民大学出版社，2018.3祁雪冻.国际投资领域税收争议仲裁的新近发展及我国的对策探析J.税务研究，2013，（8）.4.避免构成常设机构或限制常设机构的影响。企业应当通过限制合同执行范围、控制在现场人数、工程持续时间等手段规避构成常设机构，避免就全额合同征收企业所得税、就个人征收个人所得税、个人缴纳社保等问题；如无法避免构成常设机构，则必须采取措施限制常设机构的负面影响。责任编辑 任宇欣纳税与筹划（上接第54页）股息红利应再次向其合伙人划分。此时其合伙人中的个人合伙人比照“个体工商户的生产经营所得”，按照5%35%税率缴纳个人所得税；其法人合伙人依法缴纳企业所得税。案例6：有限合伙制基金股权转让收益的所得税问题接例5，ABC投资基金（有限合伙）2021年12月转让上市公司股权取得股权转让收益1 000万元，根据约定，A分得300万元，B分得500万元，C分得200万元。税务分析：根据 财政部 国家税务总局关于印发的通知（财税200091号）规定，合伙人为个人的，取得的生产经营所得应比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%35%的超额累进税率，计算个人所得税。这里的生产经营所得包括财产出租或者转让所得等。因此自然人A分得的股权转让所得应适用5%35%的超额累进税率缴纳个人所得税。合伙人B作为法人应就分得的股权转让所得依法缴纳企业所得税。合伙人C作为合伙企业，应就取得的股权转让所得再次向其合伙人进行划分。这里需要注意的是：一是有限合伙制基金对外进行股权投资，收到的股权转让收益、股票减持收益等，自然人合伙人需按“个体工商户的生产、经营所得”税目缴纳5%35%的个人所得税，而不能比照“财产转让所得”税目缴纳20%的个人所得税。二是有限合伙制基金对外进行股权投资，收到被投资企业的股息红利，法人合伙人不能享受免税待遇，需缴纳企业所得税。三是合伙企业合伙人收到的源自有限合伙制基金分配的利润，再次向其合伙人分配时，如果合伙人是个人的，需按“个体工商户的生产、经营所得”税目缴纳5%35%的个人所得税，不能按照“股息红利”税目缴纳20%个人所得税。责任编辑 陈利花