对新会计基本准则若干重要问题的思考-1.docx
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1、对新会计基本准则若干重要问题的思考关键词新基本准则 国际趋同会计 信息质量要求 会计计量 要素定义 财务报告摘 要 财政部于2006年2月发布了修订之后的 企业 会计准则基本准则。修订后的准则与原有的会计准则相比发生了重大变化,体现了与国际财务报告标准的趋同,更能适用我国的会计 发展 现状和未来的发展趋势。然而,就某些重要 问题 来看仍有值得进一步思考和推敲的地方,笔者给出了自己的建议,以期对新准则的完善有所助益。会计准则发展最重要的规则应当是“适应环境”,新会计准则出台的原因正是 “环境使然”。历经三年,新企业会计准则基本准则终于破茧而出。该准则对现行基本准则进行了重大修改和多方面完善,广泛
2、采用了国际上通用的概念、原则和 方法 ,无论在形式上还是在实质 内容 上都实现了与国际财务报告标准的趋同。按照我国的立法习惯和会计 法律 体系框架,新基本准则继续保持原有定位,作为企业会计准则的基本准则,突出了其法律地位。 从整体上评介,与原基本准则相比,新准则主要突出了以下几点重大改进:准则的内容结构更为合理,准则的 理论 指导作用更加突出:首先,新准则在总则的第四条明确提出会计目标,并把权责发生制作为会计基础在总则中加以规定,如此更加合理;其次,将第二章“一般原则”修改为“会计信息质量要求”,便于与国际惯例衔接。相应地,这一章的内容也作了适当调整 ,修改后的这章完全成为对会计信息质量要求的
3、规定,体现了修订后基本准则的概念框架倾向,起着连接会计目标与其他概念的“桥梁”作用;最后,新准则对于第三至八章中关于会计要素的规范,剔除了原准则中“具体要素项目”的内容,只描述基本要素本身,增强了准则的基础性,真正体现准则的理论指导作用,有助于会计准则的协调,并为具体准则的出台和修订打下基础;会计目标更好地体现了当前的 经济 环境:原准则提出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”,新准则完全抹去了这种“计划经济 时代 的遗迹”,鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况,修改后的准则规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业
4、管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”,体现了决策有用观和受托责任观的结合,并与会计信息质量的相关性与可靠性保持一致;新准则对会计要素的定义作了重大调整,使用资产负债观重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润;同时还吸收了国际准则中的合理内容,引入“利得”和“损失”概念,并且将其区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类,目的是为了更加合理反映企业的非经常性损益项目;会计计量是此次准则修改中的一大亮点。基于计量在财务会计系统中的重要地位,新准则专辟一章论述计量问题,按照现行国际惯例把“公允价值”概念全面引入 中国 会计体系,不再强
5、调 历史 成本为基础计量属性,满足了会计实务发展的需求。新准则的修订改善了原准则对经济发展的不适应性,有助于我国会计的国际协调,促进了我国会计的国际化进程。尽管如此,笔者认为新准则仍存在一些重要问题值得进一步思考。一、会计信息质量相关性和可靠性的权衡在公司治理和委托代理关系中,在所有权和经营权高度分离的情况下,会计信息系统存在的基本理由在于,会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性,借以减少决策风险、促使 社会 资源趋利性流动,达到优化资源配置的目的。为了发挥上述功效,信息使用者对会计信息的质量提出了应于规范的要求,规定决策有用性是最基本的质量特征,于是会计信息的相关性和可靠性就成为保
6、证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。相关性指与决策相关,会计信息能够 影响 信息使用者的决策,能够导致信息使用者决策的差别;可靠性指确保信息能免于错误和偏差,并能忠实反映它意欲反映的现象或状况。虽然二者是同等重要的会计信息质量特征,但是它们并非总在同一方向上影响信息的有用性,因此往往需要权衡和协调。相关性与可靠性孰先孰后? 纵观国际上众准则制定机构的主流观点,相关性皆成为关注的焦点。FASB虽对两者并列提出,但其意图更侧重于相关性;AICPA的调查报告提出的诸多建议,都明显地反映了对会计信息相关性改进的要求;AAA每十年颁布的一系列 研究 报告中,都将相关性作为一个至关重要的问题加以阐述
7、;在现行的财务报告改革浪潮中,改革的焦点更是集中在提高信息决策的相关性上然而,一系列上市公司财务欺诈案件的接踵而至,使得人们又重新探讨会计信息的可靠性问题。有些学者认为,不相关的信息固然无用,但并非对所有人都无用,而不可靠的信息更加危险,所有的使用者的决策都会被他误导,带来难以估量的风险。我国新基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性,要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整”,第二条随之提出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关”,显然,虽然新准则规
8、定二者要求皆要具备,但却凸现了可靠性要求。 尽管如此,对于二者矛盾的焦点,始终没有给出令人满意的答案。笔者认为,再苦苦寻求两者之间的均衡点似乎无益于事,不妨换个角度去解决这一问题。英国会计“真实和公允”的特点给了我们很好的启示,我们尝试给会计信息质量一个更高的原则,那就是真实和公允。“真实与公允”观点是英国会计的最主要特征,它被理解为:必须披露所有的“真实的”、“诚实的”重要信息,而不管其有利或不利;必须不抱偏见,不故弄玄虚,不隐瞒重大事实,必要时,也可超出规定要求披露有关细节。在英国,这一观点是至高无上的,它是财务报告的指导思想,也是财务报告的最终测试。符合真实和公允的会计信息有时可以背离会
9、计准则的要求,甚至可以背离公司法中的有关会计要求。英国 “真实与公允的观点”不但在英国根深蒂固,这一观点已超出国界被欧盟甚至国际上所接受。欧盟在其1978年发布的第4号指令中的第一章(第2条)总则中规定:公司的财产和财务状况必须依照“真实与公允”的观点加以反映;当遵从了指令规定,但未能做到充分地提供真实与公允的信息时,必须提供补充的信息。并且在1983年发布的第7号指令中又强调“真实与公允的观点应处于最优先的地位”。由此可见,欧盟的大部分国家都已接受了这种观点,并在实务中加以运用。 “真实与公允”观点对国际会计准则的制定也有一定的影响。国际会计准则中规定:人们常说,财务报表显示了企业的财务状况
10、、经营业绩和财务状况变动的真实与公允的概况,或是公允的反映了企业的财务状况、经营业绩和财务状况变动,本框架虽然不直接涉及这些概念,但是,运用主要的质量特征和适当的会计准则,通常可以产生一般所理解的、表达上述资料的真实和公允的概况的财务报表,或是公允反映上述资料的财务报表。由此可见,国际会计准则也要求“真实与公允”的编制财务报表。从各国的规定可以看出,“真实与公允”的初衷就是引导会计实务,促进会计信息质量的提高,最大程度地实现财务报表目标。而会计信息质量特征正是最好地联结这一理念和实务的桥梁,它是报表目标的具体化。保证会计信息的质量,真实与公允的理念才能得以实现。受这一思想的启示,我们可以尝试重
11、新构建会计信息质量特征的层次,在相关性和可靠性这一首要质量特征之上,再构建一个最高质量特征,即真实性与公允性。真实性,要求会计信息应真实地反映经济实质,不得虚构、歪曲和隐瞒经济业务事项;公允性,要求不偏不倚,企业在具体加工、生成会计信息的过程中应站在中立的立场,不偏袒委托、受托任何一方的利益。真实性和公允性应成为会计信息的最高检验尺度。二、关于会计计量问题新准则单列一章对会计计量问题进行了系统的规定,并较以前做出重大调整,全面引入公允价值、现值等计量属性,明确规定“在公允价值计量下,资产和负债按照在交易公平中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。公允价值对于衍生 金融
12、工具来说是唯一相关的计量属性,对金融工具而言则是最相关的计量属性。随着衍生金融工具的出现,我国原有的历史成本计量属性逐渐凸现出单一性。因此,在此次新准则的变革中,公允价值的 应用 计量可谓适应了环境的变化,成为可圈可点之处。然而,从公允价值的出现到现在,公允价值计量属性一直备受争议。FASB于1991年10月正式接手制定公允价值的准则,这一准则一出现便在美国会计界和金融界引起强烈反响。以SEC 和投资者为代表的支持者认为,公允价值会计将极大提高财务信息的相关性, 使会计信息反映金融资产和负债的真实价值,且有助于防范和化解金融风险;以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为,公允价值会
13、计是对以历史成本为主要计量属性的极端背离,不仅缺乏可靠性,而且将导致金融机构的收益产生巨大波动, 促使金融机构的贷款决策短期化。可见,对各种计量属性如何选择,争论最多的其实是计量属性的相关性和可靠性问题。准则制定者一直以来都在探寻二者之间的均衡。毋庸置疑,引入公允价值将极大地提高会计信息的相关性。投资者在对某个公司的股票进行估价时,关注的不仅仅是公司的现时价值,更关注公司未来发展机会,反映在股价上即公司未来发展机会的现值,计量公式应为:MVE=1BVE+2UNA。在未引入公允价值之前,历史成本只能反映过去企业发生的经济交易,投资者只能根据现在的情况推测未来;而引入公允价值以后,MVE=MWA-
14、MVL,资产负债表就直接反映了权益的市场价值。通过公允价值信息,投资者可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值,从而合理评价企业的风险和收益,以及管理当局的管理业绩,从而作出投资和其他决策。因此,公允价值的使用提高了投资者判断企业未来前景的决策相关性。然而,公允价值不像历史成本那样客观,带有很强的主观因素,它的可靠性是其致命的弱点。公允价值极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币交易来说,过去非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,新准则实施后可直接计入当期收益,进入企业利润表。高价卖家当,是上市公司包装利润最常见的手法。例如,上市公司的一块资产账面值1000万元,却以2000万元或更高的价
15、格出售,以前需现金交易时,证监会还规定,至少必须50的转让款到账才能 计算 收益,现在非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估,然后互相交易,双方账面上都有利润,可谁都知道,这全是空的。除此以外,在技术上,当不存在健全的市场经济和活跃的市场交易、市价不可观测时,公允价值就需要会计人员的大量估计和判断,这种随意性也为会计人员滥用会计大开方便之门。正是由于公允价值确认时的不确定以及在计量形式上的多种选择形式,会计信息的可靠性降低了。因此,笔者认为,公允价值的运用应具有极其严格的内外部条件的限制。首先必须要有高度开放发达的要素、技术、资金、人才市场和活跃的交易,并
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