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环境会计初探

　　环境会计是２０世纪９０年代以来受绿色理念的影响、在西方会计界兴起的新兴会计。目前，美国、挪威、日本等发达国家已在环境会计的理论研究与实务应用方面取得较大进展，对外编报环境会计报告已成为企业一种时尚。联合国也于１９９９年研讨并通过了《环境会计和报告的立场公告》，初步形成了较为系统的国际环境会计与报告指南，旨在倡导各国推行环境会计，以保护和改善生态环境，实现可持续发展。相比之下，我国环境会计的理论研究滞后，实务应用更是进展缓慢，这就需要找出其中存在的问题，积极采取有效措施。
一、环境会计产生的背景与动因
二战之后，西方国家为尽快重建经济、实现工业化，一味片面追求高速的经济增长，大力推崇“烟囱产业”。尽管工业化取得了明显的成效，但也付出了惨重的代价：人口的剧增与自然资源的过度消耗，造成了能源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重等恶果。在这一背景下，人们对传统的发展模式产生了疑虑，一些有识之士开始反思经济发展与资源环境的关系，努力探寻一种新的发展模式，最终孕育出了可持续发展思想及其相关战略。历经联合国人类环境会议、布氏报告、联合国环境与发展大会等极富历史意义的事件的推动，可持续发展观被世人认同，其实践活动也开始在全球范围内快速展开。
可持续发展是“既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展”。从经济含义上看，可持续发展的核心不是片面的经济增长，而是全面的经济发展，即“在不降低环境质量和不破坏世界自然资源基础上的经济发展”。基于可持续发展观，作为国民经济下的企业，以自然环境和自然资源为主要内容的生态环境就是其生存与发展的物质基础和基本条件。因此，企业进行系统化的绿色生产、绿色经营、绿色物流管理等“绿色革命”，成为企业在市场竞争中生存与发展的必要措施。为反映和监督企业的绿色生产经营管理信息特别是其价值信息，从而为政府、投资者、债权人等会计信息使用者提供决策有用的信息，环境会计应运而生。
二、我国实施环境会计的意义
１．实施环境会计是可持续发展战略在微观层面的重要组成部分。２０世纪９０年代以来，可持续发展的研究与实施偏重于国家、地区等宏观与中观层面，对微观层面的企业有所忽视。企业是实施可持续发展的基础、关键的行为主体。在人们追求可持续发展的今天，企业不仅仅是谋取经济利益的经济实体，而是谋取经济、生态与社会效益的量与质的协调化，追求自身与整个社会可持续发展的复合系统。这就要求，将绿色理念注入企业的生产经营管理系统，在企业管理系统中居于中心地位的会计系统，对企业进行绿色生产经营管理的过程和结果予以反映和监督至关重要，环境会计就是为适应这一需求而产生并发展起来的会计子系统。只有通过环境会计如实反映企业的经济、生态与社会效益的取得情况，以及经济、生态与社会责任的履行情况，才能向政府、投资者、债权人、企业内部管理层以及社会公众提供决策有用的信息，帮助他们进行理性的权衡与决策，从而实现微观、中观与宏观层面的可持续发展。
２．实施环境会计是企业参与市场竞争的必要条件。企业是经济、生态和社会的重要影响者，理应响应可持续发展战略。更重要的现实是，在绿色消费日益盛行和各国环保法规日趋严格的情况下，注重可持续发展已成为企业参与市场竞争、实现自我价值最大化的必要条件。因此，调整发展战略，在生产经营与管理决策中注入绿色理念，建立适合企业自身的绿色生产经营管理系统就是必然选择。绿色生产经营管理系统主要由绿色融资、绿色投资、绿色信贷、绿色设计、“清洁生产”与“零排放”、绿色采购、绿色营销、绿色教育、绿色管理、绿色会计等子系统构成。其中，环境会计是企业绿色生产经营管理系统中的环境财务经济信息子系统。其目标与职能在于，真实公允地向政府、投资者、债权人等企业利害关系人，反映和监督企业在绿色生产经营管理活动中产生的影响企业财务状况、经营成果及现金流量的信息，如环境资产、环境负债、环境收益等。这样就可较好地解决企业外部人与内部人在企业的生态环境等方面存在的信息不对称问题，从而有利于企业外部人进行合理的投资、信贷、制定环境法规等决策，引导资源在市场经济中的有效配置，也有利于企业内部管理层加强生态环境建设与管理，降低市场风险。
３．实施环境会计是正确计算“绿色ＧＤＰ”的基础。国内生产总值作为政府对本国经济运行进行宏观计量与诊断的重要指标，是衡量一国经济、生态与社会进步状况的最重要的标准。随着各国对可持续发展认识的深入，传统ＧＤＰ已暴露出诸多缺陷，如它未考虑经济过快发展而导致资源枯竭、环境污染等问题。可见，传统ＧＤＰ已不能真实地反映全球、国家或区域的发展情况，需要科学、合理地修正。普遍认为，应从传统ＧＤＰ中扣除不是真实财富积累的虚假部分，才是科学、可行的“真实ＧＤＰ”，即“绿色ＧＤＰ”。中国科学院可持续发展研究组的研究成果表明，绿色ＧＤＰ＝传统ＧＤＰ－自然部分的虚数－人文部分的虚数。
近２０年来，我国是世界上经济增长最快、国内储蓄率水平最高的国家之一。但通过多年计算的平均值显示，我国的ＧＤＰ中至少有１８％是依靠资源和生态环境的“透支”取得的，并且这种代价至今仍存在于我国的经济发展之中。可见，采用“绿色ＧＤＰ”能真实反映我国国民财富的量与质，是据以采取措施防止资源过度消耗与生态环境恶化的迫切要求。国家在制定能源价格、资源价格、环境价格、生态补偿规则、企业成本核算、绿色税费额度、世贸绿色仲裁等宏观调控制度的过程中，通过环境会计对微观层面的企业的执行情况进行科学的核算、监督与反馈，从而为“绿色ＧＤＰ”的正确计算提供真实的数据与信息，是一个不可缺少的基础。
４．实施环境会计是深化可持续发展观与保护生态环境的教育活动。实施环境会计是一项特殊的深化可持续发展观与保护生态环境的教育活动。这取决于环境会计的几个主要特征：①具有众多的信息使用者。根据环境会计的目标及相关规定，企业特别是上市公司应向政府以及现有的和潜在的投资者、债权人、中间商、供应商、社会公众等提供对决策有用的环境财务经济信息。这就保证了环境会计具有十分广泛的教育面。②定期提供环境财务报告。按照规定或惯例，企业应按年度和中期提供反映本企业环境与资源情况的全面、重要的信息。这样能保证环境会计既有持续而经常的教育时间，又有充分而重要的信息量。③完整地反映企业的经济、生态和社会效益及其相互联系。环境会计报告与传统会计报告、人力资源会计报告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企业的经济、生态、社会三大效益情况及其相互联系，为其理性决策提供依据。

　　三、我国实施环境会计的对策
１．以可持续发展观作为环境会计的指导思想。近几年来，尽管我国现代企业制度的建设已取得初步成效，企业对环境保护也有一定程度的重视，但尚未走出长期以来人们固守的视企业为“经济人”或“新经济人”的认识和实践误区，并未形成现代企业是“社会生态经济人”的可持续发展观。在这一背景下，我国对环境会计的研究还仅限于在传统会计基础上的局部创新，尚未系统地从经济、生态与社会的协调发展中，对环境会计进行实证性、规范性的深入研究与可操作性实践。因此，应以可持续发展观为指导思想，将现代企业定位为“社会生态经济人”；将研究视角从单一的会计学领域转移到环境学、环境经济学、生态经济学与会计学有机结合的研究与应用上来；将微观层面的企业环境会计与宏观层面的“绿色ＧＤＰ”有机统一起来，形成前者为后者提供基础数据、后者为前者提供指导原则的互动机制。
２．加强环境、资源、生态经济与会计等多方面理论研究的合作。我国环境会计尚未取得实质性进展的一个重要原因是，环境会计作为一门边缘学科，却十分缺乏环境经济、资源经济、生态经济等学科的基础理论支持。例如，环境会计将环境定义为“我们周围的自然物质存在，包括空气、水、陆地、植物、动物和非再生资源”，并未对环境作具体的分类与特征描述，对微观层面的企业而言，其过于抽象、难以理解和应用。再如，对于环境资源的计量，是统一采用传统会计的货币计量还是采用货币计量与非货币计量相结合，尚无定论；在货币计量方法上，将一些环境经济学中适用于流域治理的评估指标与测定模型照搬到企业的环境会计中使用，缺乏科学依据；基础理论支持的缺乏，不能保证我国环境会计理论体系的科学构建与研究方向的正确。因此，必须要有生态环境学家、环境资源评估师、生态工程师与会计学家的对话与合作，广大环境、生态、资源工作者与会计工作者的交流与协作，才能保证我国环境会计有一套科学的概念体系和综合反映经济、生态与社会效益的计量支持系统，促进环境会计取得质的突破。此外，加强国际合作，借鉴国外成功经验，对我国环境会计的发展也是十分重要的。
３．建立健全环境法规保障体系和绿色技术支持系统。国外成功经验表明，政府在环境会计的发展中起着重要的推动作用。我国在这方面有些滞后，应尽快加强环境法规保障体系与绿色技术支持系统的建设。其主要措施有：①加强环境资源的立法与执法，明晰环境资源产权。长期以来，忽视环境资源的价值和环境资源产权模糊是造成我国环境污染十分严重的制度根源。推行污染许可证制度与收取排污费制度等是其有效措施。②建立全国财政补偿体系和财政转移支付体系，作为环境会计运行的资金支持系统。其资金来源主要包括对生态资源的直接耗费者征收的生态资源耗用税和对生态资源受益者收取的生态资源维护费等。③制定环境会计准则与制度。目前，我国不少企业已自愿开展环境会计工作，但其操作不规范、指标不统一，并且一些环保法规在环境会计实务中不具有可操作性，这就要求大力开展环境会计规范化的试点工作，逐步积累成功经验，制定高质量的环境会计准则与制度。④加强环境资源的保护、监测和计量技术的研发与推广。对环境资源的经济价值进行可靠计量是当前环境会计面临的难题，尤其是有相当部分的生态环境因子为非市场物品，不能以市场价格测算其价值，计量难度大。因此，由生态环境资源评估单位牵头，积极开展环境资源的监测、评价与计量技术的研发与应用，是解决环境会计计量难题的关键。
４．以多渠道、多形式开展绿色教育。环境会计问题不仅是一个会计问题，更是一个可持续发展问题。要实施环境会计，仅依靠价格机制、产权制度、环保法规等经济与法律措施是不够的，还需要以可持续发展的道德观与价值观为核心的文化机制的自律与促进。这就需要以多形式、多渠道开展绿色教育，增强全民族的可持续发展意识和参与能力，倡导公众树立生态人文主义价值观和“天人合一”的伦理观。具体而言，加大绿色教育投资力度、加强全民素质教育、鼓励绿色创新、革新绿色教育结构、开展绿色项目的“产学研”结合等是我国成功实施环境会计、实现可持续发展的重要教育措施。