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上市公司会计违规行为的成因与约束策略【摘要】 一些经济业务遍及全球范围的着名跨国公司其信息失真、财务欺诈等会计违规行为不断发生，究其原因是多方面的，其中制度建设的缺失是本质性的诱因。本文试图从制度层面加以反思并提出约束上市公司财务会计造假等违规行为发生的各种对策，以对我国现代企业制度的建设有所裨益。【关键词】 会计违规；会计约束；监管；调控自20世纪末至今，在被誉为世界上财务会计制度最为完善的美国先后发生了着名的跨国企业如安然公司、世界通信公司等因为存在严重的财务欺诈行为而倒闭的事件，紧接着在八大工业化国家之一的法国、意大利也发生了跨国公司如帕玛拉特等公司也因为同样的原因而受到重创并崩溃。这一系列重大而令世人震惊的财务会计欺诈丑闻不仅影响了所在国家资本市场的稳定，极大地打击了众多投资者对跨国大公司的信心，而且使投资者、债权人、政府机构、会计从业者和学者等，对各国现存的会计、审计、公司治理和证券市场监管等制度产生相当程度的怀疑。如今，上市公司已经是我国资本市场的主体和社会主义市场经济建设的重要力量，其会计行为的优劣既直接关系到众多投资者的切身利益，也间接影响债权人、商业伙伴、顾客、员工等利益相关者的经济利益，增加或损害国家的财政税收利益，甚至可以给社会稳定造成广泛的冲击和波动。因此，对会计违规行为的剖析无疑具有积极的实践意义。一、会计违规行为内涵与诱因上市公司财务会计违规行为是指会计活动中管理层的相关当事人，出于逃避纳税、分取高额红利、提取秘密公积等谋取私利的目的，事先经过周密的策划和安排而在公司会计信息的整理、加工、处理和披露的过程中故意制造、编造或提供虚假会计信息以达到蒙蔽或误导各利益相关者决策的行为。此类行为常常直接或间接地违反了现行的有关会计法规和相关的企业会计准则及会计制度。这些会计违规行为包括操纵、伪造或篡改会计记录或用以准备财务报表的支持文件，在财务报表中作出错误陈述或蓄意漏报重要的事实或交易，蓄意滥用会计准则等。在具体做法上通常表现为掩饰或虚构交易或事实、粉饰会计报表、虚增公司资产价值等形式。近年来，我国上市公司此类会计违规行为也是频频发生，比如银广厦、郑百文、深发展、广东健力宝集团等信息报告造假事件就是比较典型的企业会计违规行为。其违规后果之严重，超过了人们的想象，给广大投资者造成的恶劣影响是其它公司管理层所必需正视和重视的重要问题。上市公司会计违规行为的发生存在着深刻、复杂的社会背景和历史原因，既有公司治理结构不完善、产权关系模糊、会计审计制度缺陷等微观方面的原因，也有法规体系不健全、市场监管弱化等宏观方面的问题，是社会上诸多因素在会计活动中的综合反映。主要诱因有：现行的会计规范体系仍然存在着种种弊端作为适应工业经济时代发展的产物，现行会计规范体系与当前经济业务发展不断变化的差距与日俱增，以历史信息和单一每股盈利数字为中心的财务报告模式已经滞后，不能适应新的商务模式和财务风险。比如根据美国公认会计准则，公司收到客户的货款前可以把这笔货款记入销售，安然等公司就经常利用这种灵活做法，将实际上不能获得的现金收入款项也列入账中。随着市场经济的发展，现行的会计标准本身落后于经济业务发展所产生的矛盾日益突出，给注册会计师的某些判断带来困难。在我国上市公司自2007年开始执行新准则的情况下，很多公司重组所涉及的无形资产、融资业务和衍生金融产品日趋复杂化，现行新会计报表确实很难真实、准确、及时地反映这些业务的本质。公司治理和内部控制方面存在明显缺陷公司治理的关键是董事会必须保持高度的独立性并能有效监督经理层。但因股权过于分散和变动，缺乏有效的“检查制衡”机制。许多公司的预算制度名存实亡，股东对高层管理人员的监控力大大降低，造成了高级管理者暗箱操作的现象。内部控制包括内部会计控制和内部管理控制，通过控制会计和其他业务处理程序，有利于防止会计作弊，保证会计信息的真实可靠。内部控制制度必须有严谨的会计作业流程、专业会计师的查核及独立行使职权的董事、监事，三者不可或缺。如果企业的内控制度不健全，管理当局恶意提供虚假会计信息，注册会计师从审计技术上辨别其真伪则极为困难。审计机构本身独立性严重缺失导致审计机构独立性缺失的最主要原因，就是中介机构与上市公司之间的利益关系。就像安达信那样，面对安然这种每年可以轻松获取数千万美元咨询业务收入的大客户，审计机构当然无法拒绝对方的要求。在审计业务处于买方市场、企业普遍存在造假动机的条件下，注册会计师们“规范执业就是自寻绝路”。这种情况必然诱导注册会计师提供虚假的审计信息，也间接放纵和鼓励了公司管理者在会计信息的处理上不按现行的会计法律和会计准则乃至会计规范行事，其后果必然是会计违规行为得不到应有的监督和遏制，最终可能导致难以估计的公司经济成本和社会成本的损失。二、上市公司会计违规行为的约束策略为消除这些跨国公司财务会计欺诈、造假等违规行为所产生的恶劣的不良影响或弊端，各国政府经济监管机构纷纷采取各种有针对性的改革措施和策略；同样，在财务会计制度本来就不健全的中国，也面临着如何减少不实财务信息披露行为和引导我国企业财务管理制度建设良性发展的问题。因此，对这些跨国公司会计欺诈等违规行为或丑闻的反思与总结，剖析跨国公司财务欺诈等违规行为背后的深层次原因，并总结出若干启示，将对我国企业或公司财务会计行为的规范和治理乃至我国资本市场的进一步改革开放和持续、稳定、健康的发展有着积极的推进作用。不过，上市公司的会计违规行为的治理毕竟是一项长期、复杂、艰巨的系统工程和综合治理工程，需要政府、社会、纳税人、投资者、债权人和其他利益相关者的共同努力，才有可能达到预期的公司行为规范、市场秩序井然的管理目标。因此，笔者认为我国的政府部门、资本市场、监管机构、相关利益各方和企业，应该从各自的立足点出发，采取以下针对性的对策与措施，才能对上市公司的会计违规行为起到有力的约束作用，并不断完善我国企业的公司治理结构和市场经济秩序。建立多维度、立体式的社会综合治理机制，净化滋生会计违规行为的环境回想美国安然财务欺诈案爆发之初，人们纷纷将注意焦点和批评火力放在公司本身和其委托单位安达信会计事务所的违规操作上面。可事实上，导致安然公司问题积累、爆发并最终发展到破产倒闭的因素，显然并不只是会计与审计的缺陷，甚至可能其真正原因还不是会计与审计；除公司与会计事务所外，投资银行、证券分析和投资咨询机构、资信评级机构、律师事务所、公众媒体，乃至各种政府监管机构和民间自律组织都难辞其咎。随着案件调查的不断深入，长期以来一直被视为与财务欺诈丑闻没有干系的律师事务所、资信评级机构等中介组织也开始受到各方的批评与指责；同时，相关机构如交易所、注册会计师协会也面临着全社会的信任危机。因而我国各级政府监管机构的决策者们必须清醒地认识到，一系列重大财务欺诈事件与行为的发生，其成因是复杂且具有多种途径的，是多因素综合作用的产物；针对这样的一个慢性综合症，将无法只通过程序性的修修补补的局部改革措施就能应付和解决的，必须依靠全面性、社会性的综合治理机制才能有效解决这些问题。应该全方位地考察上市公司财务行为和财务信息披露程序中存在的本质问题与深层次的制度原因，高度重视关系到资本市场健康发展的各种基础设施的持续建设，这是解决信息披露行为失真或虚假问题需要考虑的环境要素。提高资本市场财会信息披露的法制规范强度，改善现代公司治理机制近年来一系列跨国公司财务欺诈行为或丑闻已生动地说明了政府监管机构一旦不重视公司治理、不加强监管力度和措施，他们所付出的损失或代价是极其巨大和沉重的。据有关统计资料显示，美国自2001年爆发一系列重大财务会计丑闻以来，投资者的损失惨重。其中，按安然公司股价最高时的总市值与股票被证交所摘牌时的总市值差计算，拥有该公司股票的投资者的损失高达790多亿美元。按同比口径计算，世通公司的投资者的损失竟然高达1 140多亿美元。英国金融时报2004年1月16日发表文章估计，帕玛拉特公司财务欺诈案给意大利造成的损失累计可能高达该国国民生产总值的1%。因此，我国的金融财务监管机构一定要从中汲取教训, 采取积极有效的管理措施和手段，持续加强与规范我国资本市场和企业财务会计披露行为，高度重视对企业内外部的公司治理，务必要防止像安然、世通、帕玛拉特之类的重大恶性案件在我国的重现，避免因此而对我国资本市场的健康发展乃至整个社会经济的稳定造成严重的损失和影响。因此，我国经济管理职能部门与监管机构应努力规范资本市场和企业会计信息披露行为，高度重视对企业内外部的公司治理监督与制约机制的建设，这是解决信息披露行为失真或虚假问题的本质要素所在。以先进性和实用性有机结合的原则积极推进企业会计准则国际化进程由于历史原因，在美国形成的公司和资本市场基本经济制度安排，无论在深度上还是在广度上都比较完善，一直被世界上其他国家公认为是最有效的市场经济机制。而自从安然、世通等大上市公司的财务丑闻在短期内像多米诺骨牌效应一样陆续地发生后，各国的会计职业界和学术界都充分意识到规范美国公司股权结构和公司治理模式的制度安排原来同样存在着漏洞与缺陷。也就是说，这个世界上并不存在能普遍适用的所谓最好的公司股权结构和公司治理模式，任何公司股权结构和公司治理模式的合理与否，效力高低，都要结合该制度所处的环境即某一历史时期，某一国家或地区特定的社会、经济、文化、政治、法律等因素综合考虑才能得出较为准确的判断。因此，在会计准则与制度走向现代化和国际化的过程中，理应视我国具体会计环境或条件等不同情况采用权宜相变的方法。一方面，我们要承认自己现有制度的确存在许多问题和弊端，必须迅速加以改进；另一方面，我们还必须适应经济全球化的趋势，积极革新不适合经济变革要求的各种制度安排，努力遵循或建立国际通行的准则与惯例。具体而言，就是有关部门和专业人士应该认真研究市场经济比较发达国家的资本市场相关体制、法规、准则的社会政治经济背景，探究它们所产生和变迁的过程及其原因，包括成功的经验与失败的教训，并结合我国的国情和实际情况，在合适时间和合适的地区或部门加以应用，将先进性和实用性有机结合起来，而不能对欧美等国的西方会计制度产生盲目与迷信，更不应该照搬照抄，机械性套用。市场监管机构对市场主体应坚持“权宜相变”的弹性监管方式事实上，在世界所有国家的资本市场中，只有美国的资本市场才算称得上是有关金融、会计等基本制度与法规都相当完善，监管机制也比较健全的资本市场。然而，就在这样的市场上却发生了像安然事件之类令机制严重失灵的现象。经过分析可以看出其中一个最重要原因就是许多原先设计比较完善的监管机制往往是流于形式，根本就没有发挥既定作用，没有体现立法的本质、目的与要求；而且有关经济实体出于维持自身利益的需要都不约而同地在借政府机关重形式轻实质的弊端，打政策的擦边球，也就是说，一是监管不到位，二是执行不到位。这两点若不坚决加以治理与防止，那么即便再完善的制度和法规都无法发挥其约束效力，各种违规行为和现象便自然会不时现身，而使市场形势波动不定。在爆发安然等重大行为会计丑闻案件之后，美国政府及其民间机构SEC在极短时间内采取一系列有力的补救和治理措施，包括美国国会及时颁布了包含许多较为激进的革命性措施的萨班斯法案。显然，该法案在修补制度安排存在的漏洞，消除安然案所造成的恶劣影响方面其作用无疑是很显着的，但同时会令人们产生一系列疑问，比如，这样的法案与措施是否过于强调政府监管机制的作用而轻视民间自律机制的作用？这些改革措施的成本是否过高？其中许多措施在应用时是否具有可操作性？是不是会造成过度干预呢？是否会严重挫伤企业家们的进取与冒险精神，从而削弱迄今为止一直使美国经济领先的基础？能否将美国的公司管理理念与规则强加给其他国家的公司和中介机构等问题。而实际上，在各国不同程度的抵制下和出于重新振兴本国市场尤其是IPO市场的需要出发，美国在公司治理规则的适用，以及中介机构的监管等方面，已对在美国上市的外国公司给以变通的处理。就是说当资本市场出现失调现象或危机时，相关各方如证券监管机构一方面应该迅速做出反应，采取果断而有效的措施，加强监督，防止不良行为的影响扩散；同时，也必须清醒地意识到要注意防止这些监管措施过于激进或干预过度。因此，我们在制定资本市场的政策法规并实施监管时，要避免程序化、简单化，走极端，即对经济主体的调控应该有理、有效、有节，始终坚持实事求是的精神，不搞形式主义，正确处理，按资本市场发展规律办事和满足短期政治经济发展需要的关系，坚持改革的力度、发展的速度与市场可承受程度的有机统一，即尽可能地在政府调控中坚持权宜相变的管理手段，力求处理好发展、改革、稳定之间的关系。在企业与社会间应倡导并推行利益与诚信、效率与公平相统一的动态平衡机制强调获取经济利益是市场经济具有效率的本质特征，因为经济利益的确是市场经济的推进剂与催化剂。然而，任何事情都有正反两面性，看待它时都应一分为二，比如近几年陆续被披露的系列财务欺诈丑闻就表明，对私利的过分或无休止的追求往往会滋生种种违法乱纪、损害广大投资者利益的行为。对利益的过分追求与贪婪，不仅使得再健全的法律和监管制度无法起到约束作用，而且社会公平、公正和正义在面对它时也会变得苍白无力，化为无影无形，安然等系列财务欺诈丑闻事件被披露后，美国的社会学家、会计职业者、法律专家等有识之士都纷纷指出，跨国公司所发生的问题其实并不只是会计问题，还可以归结为从业者的职业道德出了滑坡的问题。他们大声疾呼要在美国建立起一个诚信的新时代。因为他们认为没有良心就无法建设资本主义，不讲道德的人就无法真正发财致富，而这无疑对我国现代企业会计制度的建设同样具有十分重要的借鉴意义。因此，在发展我国资本市场的进程中，应在上市公司和整个社会推广“诚信为本，操守为重”的文化信念，在政府政策、制度建设层面上则要恰当地处理效率与公平相统一、相协调的社会关系。为此，政府部门要按照健全现代市场经济社会信用体系的要求，制定资本市场诚信准则，维护讲诚信的社会经济秩序，强化查处违法违纪、严重失信的机构和个人行为的力度，逐步在全社会各行业形成利益与诚信、效率与公平之间的动态平衡关系或状态，从而为创建和谐社会做出更大的贡献。政府部门应培育规范的市场经济机制，协调不同经济主体的公平交易行为世界经济发展变化到今天，其实已不再存在内容单一的经济体制，即不存在没有任何政府监管的纯粹的市场经济，也不存在没有任何市场机制的纯粹的计划经济。因此，一个国家经济发展协调与否关键就在于他们是如何平衡政府与市场机制的作用。比如美国自1933年颁布证券法、1934年颁布证券交易法以后，在资本市场监管方面，既突出了SEC的中心地位，又强调民间自律组织的重要性。例如，在公司治理方面，美国长期以来一直依赖政府立法、公司章程和习惯法下的司法机制、联邦法律和证监会，以信息全面而公允地披露为根本目标。但美国政府最新颁布的监管法规萨班斯法案中却要求将会计职业界的监管权、会计准则和审计规范的制定权等进一步向美国证监会集中，试图强化集中监管的力度，可实际成效如何还要靠将来的实践来验证。现实中的我国资本市场既具有新兴市场的特征，又具有转轨经济的特征。在这样的经济环境中，政府在发展资本市场方面的干预功能作用无疑会比市场化程度较高的国家要更大些。而近二十多年来我国所执行的渐进式、持续性的改革开放实践已充分证明，我们所奉行的渐进式、持续性的改革模式是符合我国资本市场发展的实际情况的。在未来的经济发展中，政府部门将继续在保持宏观调控能力的同时，逐步适应现代市场经济发展的规律，充分发挥市场机制的自我调控功能，减少行政干预，将适于由自律民间组织管理的事项让组织自行管理。总之政府部门要在市场经济中既要有所为，也要有所不为，即努力协调并保持公共与私有经济主体在市场竞争环境中的平稳运行。【参考文献】1 冯均科. 现行审计关系的新发现：角色、思维与制度的扭曲. 当代经济科学，2002，：7984.杨雄胜. 会计诚信问题的理性思考. 会计研究，张为国，邱昱芳. 后安然时代. 北京：中国财政经济出版社，