公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择.docx
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1、公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择国际“农业”会计准则的出台背景在很多国家,农业是一个重要的行业,尤其对于许多发展中国家和新兴工业化国家而言,农业经常是最重要的行业。国际会计准则委员会很早就意识到制定有关“农业”项目的国际会计准则的重要性。虽然从事农业活动的大都是小规模的、家庭经营式的企业,通常并不要求他们提供通用的财务报表。然而,随着农业机械化的发展,即使是小规模的农业主也会寻求外部资金或补助,尤其是从银行或政府部门,而这些资金的提供者越来越多地要求主体提供财务报表。此外,缩小国家对经济干预范围的国际趋势、越来越多的跨国上市和国际“农业”会计准则的公布,最后确定了以公允价值作为生物
2、资产的计量属性。此前,国际上对于生物资产计量属性的选择问题,无论是从已有的会计规范角度,还是从有关各方的反应来看,分歧很大。1999年,IASB为发布IAS41而发布了65号征求意见稿,该意见稿对将要发布的IAS41的范围、计量属性的选择、政府补助等方面的内容作了较大篇幅的介绍。尤其是在生物资产计量属性方面,E65就生物资产选择公允价值计量问题广泛地征求意见,引起了世界范围内的关注。在最终收到的61份有效的评论意见中,各方争执的焦点也正是生物资产的计量属性。企业界基本上是支持历史成本的,而准则制定机构、行业协会和学校的意见分歧较大。关于生物资产的会计规范大致可以分为两方,一方以IASB和AAS
3、B为代表,支持公允价值计量;另一方则以AICPA、CICA、法国会计职业组织以及企业界为代表,坚持历史成本计量。尽管双方内部尚有分歧,但就选择历史成本计量还是公允价值计量问题,双方的立场是对立的,其焦点集中在计量的可靠性、相关性和公允价值计量的市场环境等方面。计量的可靠性支持公允价值的观点认为,由于生物资产所特有的生物转化能力,自然增值的过程使得历史成本的信息失去了相关性;而混合种植和饲养时共同成本费用的存在,使投入和产出不明,在生物资产的生物转化能力不同的情况下,成本和费用的分配显得既复杂又武断。因此,期末计量不能反映出真实的会计信息。然而,理论界基于决策有用的“美好愿望”,遭到了来自企业界
4、的强烈反对。他们以其长期从事农业活动、运用历史成本的实践经验为依据,认为正是因为农业活动受到各种不确定性的影响,其价值的不断变化使得在不存在活跃、公开市场的条件下,利用估计的折现率来估算未来现金流量的现值并不公允,这严重影响到当前和潜在的投资者的投资决策,也影响到企业的决策。因此,他们认为,在不存在公开、活跃市场的情况下,相比估计现值的一系列不确定因素,历史成本的归集、分配是可靠且相对简单的。2.计量的相关性支持公允价值的观点认为,对于生长周期长的生物,一个会计期间常常不能包括整个周期历史成本。在历史成本计量下,即使产出和市场环境波动很大,也不确认生物资产的持有损益,只在销售实现时才计算收益,
5、这不能提供决策有用的财务信息。支持历史成本的观点则认为,即使由于农业活动受各种因素的影响加大了生物资产价值的波动性,在不存在公开、活跃市场的情况下,决策有用的目标也很难达到。3、公允价值的市场环境支持公允价值的观点认为,在大多数情况下,活跃、流动的市场是存在或近似存在的;即使在某些情况下,无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格与价值,企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值,也就是说公允价值对市场环境的要求并不高。支持历史成本的观点则认为,并不是每个国家和地区、资产的每个生长阶段都存在活跃、流动的市场环境,如果不存在这样的市场,通过估算未来现金流量的现值进行计量并不可靠;而且即
6、便存在活跃、流动的市场环境,国内市场和国际市场的价格波动性常常是不同的,市场价格能否反映交易双方“公允”的交易价格,是值得商榷的。国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后,最终决定采用公允价值计量属性,具体分为两种情况公允价值能可靠计量的情况下生物资产的公允价值一旦能够可靠计量,企业应该按照公允价值减去估计销售时费用计量。在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均应按其公允价值减去估计销售时费用计量。企业一旦使用公允价值减去估计销售时费用计量生物资产,应持续使用该方法直至处置该生物资产。为了更明确,准则还分别对“公允价值”和“估计销售时费用”的估算进行了说明。其中,估计销售时费用包括:支付给
7、经纪人和经销商的手续费,管理机构和商品交易所的征费,交易税及其他税。对于公允价值的估算则较为繁琐。对于公允价值,准则指出:应该按照重要特征对生物资产和农产品进行分组,企业应选择与市场中用作定价基础相符的特征确定公允价值;因为公允价值反映的是自愿买者和卖者愿意达成交易的当前市场的情况,因此生物资产和农产品的公允价值不受企业未来某个时日销售合同的价格的影响;在不同情况下,应采用不同的方法确定公允价值。如果生物资产存在活跃市场,应利用最相关市场中的报价作为确定该资产公允价值的恰当基础。如果活跃市场不存在,企业应根据情况,选用最近的市场交易价格、按资产差别进行调整过的类似资产的价格或者行业基准等方法来
8、确定公允价值。同时,准则还阐述了一些可能遇见的特殊情况的解决方案:在某些情况下,不同的信息来源可能会导致与生物资产或农产品的公允价值不同的结果。企业应考虑上述差异的原因,并在相对狭小的合理估计范围内,对公允价值作出最可靠的估计。在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的情况下,企业应考虑生物资产在当前地点和条件下的现存条件以及该资产的预期现金流量变动和折现率变动的可能性,利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值,但不应将未来可以增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动考虑在内。当生物资产集合存在活跃市场,但附着在土地上的生物资产却没有单独的活跃
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