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公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择

　　国际“农业”会计准则的出台背景
　　在很多国家，农业是一个重要的行业，尤其对于许多发展中国家和新兴工业化国家而言，农业经常是最重要的行业。国际会计准则委员会很早就意识到制定有关“农业”项目的国际会计准则的重要性。虽然从事农业活动的大都是小规模的、家庭经营式的企业，通常并不要求他们提供通用的财务报表。然而，随着农业机械化的发展，即使是小规模的农业主也会寻求外部资金或补助，尤其是从银行或政府部门，而这些资金的提供者越来越多地要求主体提供财务报表。此外，缩小国家对经济干预范围的国际趋势、越来越多的跨国上市和
　　国际“农业”会计准则的公布，最后确定了以公允价值作为生物资产的计量属性。此前，国际上对于生物资产计量属性的选择问题，无论是从已有的会计规范角度，还是从有关各方的反应来看，分歧很大。1999年，IASB为发布《IAS41》而发布了65号征求意见稿，该意见稿对将要发布的《IAS41》的范围、计量属性的选择、政府补助等方面的内容作了较大篇幅的介绍。尤其是在生物资产计量属性方面，E65就生物资产选择公允价值计量问题广泛地征求意见，引起了世界范围内的关注。在最终收到的61份有效的评论意见中，各方争执的焦点也正是生物资产的计量属性。企业界基本上是支持历史成本的，而准则制定机构、行业协会和学校的意见分歧较大。
　　关于生物资产的会计规范大致可以分为两方，一方以IASB和AASB为代表，支持公允价值计量；另一方则以AICPA、CICA、法国会计职业组织以及企业界为代表，坚持历史成本计量。尽管双方内部尚有分歧，但就选择历史成本计量还是公允价值计量问题，双方的立场是对立的，其焦点集中在计量的可靠性、相关性和公允价值计量的市场环境等方面。计量的可靠性
　　支持公允价值的观点认为，由于生物资产所特有的生物转化能力，自然增值的过程使得历史成本的信息失去了相关性；而混合种植和饲养时共同成本费用的存在，使投入和产出不明，在生物资产的生物转化能力不同的情况下，成本和费用的分配显得既复杂又武断。因此，期末计量不能反映出真实的会计信息。然而，理论界基于决策有用的“美好愿望”，遭到了来自企业界的强烈反对。他们以其长期从事农业活动、运用历史成本的实践经验为依据，认为正是因为农业活动受到各种不确定性的影响，其价值的不断变化使得在不存在活跃、公开市场的条件下，利用估计的折现率来估算未来现金流量的现值并不公允，这严重影响到当前和潜在的投资者的投资决策，也影响到企业的决策。因此，他们认为，在不存在公开、活跃市场的情况下，相比估计现值的一系列不确定因素，历史成本的归集、分配是可靠且相对简单的。
　　2.计量的相关性
　　支持公允价值的观点认为，对于生长周期长的生物，一个会计期间常常不能包括整个周期历史成本。在历史成本计量下，即使产出和市场环境波动很大，也不确认生物资产的持有损益，只在销售实现时才计算收益，这不能提供决策有用的财务信息。支持历史成本的观点则认为，即使由于农业活动受各种因素的影响加大了生物资产价值的波动性，在不存在公开、活跃市场的情况下，决策有用的目标也很难达到。
　　3、公允价值的市场环境
　　支持公允价值的观点认为，在大多数情况下，活跃、流动的市场是存在或近似存在的；即使在某些情况下，无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格与价值，企业也能通过估算未来现金流量的现值来确定公允价值，也就是说公允价值对市场环境的要求并不高。支持历史成本的观点则认为，并不是每个国家和地区、资产的每个生长阶段都存在活跃、流动的市场环境，如果不存在这样的市场，通过估算未来现金流量的现值进行计量并不可靠；而且即便存在活跃、流动的市场环境，国内市场和国际市场的价格波动性常常是不同的，市场价格能否反映交易双方“公允”的交易价格，是值得商榷的。
　　国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后，最终决定采用公允价值计量属性，具体分为两种情况
　　公允价值能可靠计量的情况下
　　生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去估计销售时费用计量。在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去估计销售时费用计量。企业一旦使用公允价值减去估计销售时费用计量生物资产，应持续使用该方法直至处置该生物资产。
　　为了更明确，准则还分别对“公允价值”和“估计销售时费用”的估算进行了说明。其中，估计销售时费用包括：支付给经纪人和经销商的手续费，管理机构和商品交易所的征费，交易税及其他税。对于公允价值的估算则较为繁琐。对于公允价值，准则指出：应该按照重要特征对生物资产和农产品进行分组，企业应选择与市场中用作定价基础相符的特征确定公允价值；因为公允价值反映的是自愿买者和卖者愿意达成交易的当前市场的情况，因此生物资产和农产品的公允价值不受企业未来某个时日销售合同的价格的影响；在不同情况下，应采用不同的方法确定公允价值。如果生物资产存在活跃市场，应利用最相关市场中的报价作为确定该资产公允价值的恰当基础。如果活跃市场不存在，企业应根据情况，选用最近的市场交易价格、按资产差别进行调整过的类似资产的价格或者行业基准等方法来确定公允价值。
　　同时，准则还阐述了一些可能遇见的特殊情况的解决方案：在某些情况下，不同的信息来源可能会导致与生物资产或农产品的公允价值不同的结果。企业应考虑上述差异的原因，并在相对狭小的合理估计范围内，对公允价值作出最可靠的估计。在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的情况下，企业应考虑生物资产在当前地点和条件下的现存条件以及该资产的预期现金流量变动和折现率变动的可能性，利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值，但不应将未来可以增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动考虑在内。当生物资产集合存在活跃市场，但附着在土地上的生物资产却没有单独的活跃市场时，企业可以使用资产组合的信息决定生物资产的公允价值。此外，准则还指出，由于这种计量方法是按公允价值减去估计销售时费用，所以初始确认生物资产可能会产生损失，也可能会产生利得。所产生的利得或损失，以及之后余额变动产生的利得或损失，计入发生期间的损益。
　　对于从企业生物资产上收获的农产品而言，准则认为，农产品收获时的公允价值总是能够可靠确定，因此，强调在各种情况下，企业均应按照收获时公允价值减去估计销售时费用计量农产品。本准则也同样按照公允价值减去估计销售时费用进行计量，而由此所产生的利得或损失，应包括在其发生期间的净损益之内。
　　2.公允价值不能可靠计量的情况
　　如果生物资产的市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠，则上述假设对于初始确认无法成立。在此情况下，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。
　　历史成本计量属性与我国生物资产准则的选择
　　农业在我国国民经济和社会生活中扮演着极其重要的角色。随着我国市场经济的进一步完善，世界经济的一体化趋势，对企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露的规范显得日益迫切。因此，按照与国际会计准则趋同的原则，并且在充分考虑了我国经济发展所处的阶段及发展水平的基础上，我国根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》，于2006年2月15日发布。
　　2006年生物资产准则首次全面系统地对生物资产和农业活动这一特殊的领域做出了会计规范，从而改变了我国与农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一标准的现状。它不仅从定义上明确了生物资产的范围，对其加以分类，还改变了以往与农业相关的生物资产的会计处理以农业的具体分支和具体的会计科目为主线的思路，跳出了行业的局限性，以与其他行业相同的思路，即以资产的确认和初始计量、后续计量、收获和处置以及披露，全面地对生物资产在企业的整个存续过程进行了规范。
　　新颁布的生物资产准则的制定基本上沿用了《国际会计准则第41号——农业》的思想，但仍有所不同，保持了中国的特色，具体在计量模式、生物资产的分类、减值与跌价准备的处理、披露的内容上均与国际准则存在着明显差异。其中，最为明显的不同当属生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，仍然延用了原来的历史成本模式。我国生物资产准则的第6条和第15条规定除能满足第22条的规定以外生物资产所在地有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计），生物资产的初始计量和后续计量均应采用历史成本计量模式。而国际会计准则的第12条和第30条则要求除了在对生物资产进行初始计量时公允价值不能够可靠地计量以外，在初始确认和每个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去估计销售时费用计量。同时，企业一旦使用公允价值减去估计销售时费用计量生物资产，应持续使用该方法直至处置该生物资产。这在此次新发布的一批大规模采用公允价值的准则中，显得与众不同。
　　我国新出台的准则中对生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，依旧采用历史成本模式，这显然是基于对中国具体国情的考虑。我国是农业大国，同时又是人口大国，人均耕地面积远低于世界平均水平，农村人口又占多数，不可能出现众多的大农业资本家、大农场主。我国农业企业总体上是数量多，规模小，大多以家庭经营为主。而公允价值这种计量属性，有其使用的环境要求。如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，且任何时间均可以正常找到相同特征的交易品的公开价格信息，那么它就为公允市价提供了最好的依据。如采用公允价值作为计量属性的澳大利亚，农业十分发达，农业类上市公司众多。现代化的农业生产使得澳大利亚在农业会计领域走在了世界前列。就目前状况来看，我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，市场经济还不是很发达，市场机制不成熟，产权市场不完善，完善的监督机制尚未建立起来，尤其是我国国有企业与政府的千丝万缕的关系更使得它们所从事的一些交易所反映的信息也很难说是公允的，以致在西方发达国家司空见惯的公允价值，对于我国而言却是勉为其难。对于生物资产而言，目前我国生物资产和农产品的市场规模小、集中度不够，受地域限制和技术手段的影响，生物资产和农产品的品种、质量差异很大，市场呈现出相对分散的状况，这样就更加难以找出能够代表整个国家生物资产和农产品的市场交易价格。在缺乏有效市场的条件下，由于我国的生物资产和农产品各年的产量变化较大，价格也波动较大，如果通过估算未来现金流量的现值来获取公允价值，预期的现金流量与实际情况也会产生较大的出入。这些都使我国在生物资产和农产品方面与国际接轨的道路困难重重。
　　对于使用公允价值计量所可能遇见的其他特殊情况，我国的市场更是难以解决。比如当生物资产附着在其附着物上并与其不可分割时，它们构成一种资源——环境系统。对于这种资产体系的计量，是一个比较特殊的问题，因为附着在其附着物上的生物资产可能没有单独的活跃市场。《国际会计准则第41号——农业》规定：当生物资产集合存在着活跃市场，但附着在土地上的生物资产却没有单独的活跃市场时，企业可以使用资产组合的信息决定生物资产的公允价值。例如，生物资产、土地和土地改良形成一个资产组合，从此资产集合的公允价值中减去土地和土地改良的公允价值即可确定生物资产的公允价值。而我国市场上明显缺少生物资产组合的概念，更不用说采用资产集合的公允价值了。
　　此外，由于利用公允价值进行计量在初始确认及每个资产负债表日的再次确认时会产生损失或利得，对于拥有生物资产的上市公司 而言，利用尚不规范市场的商品交易价格作为其计价基础，会使公允价值的运用有可能成为某些企业操纵利润的工具。
　　从会计人员素质来看，就公允价值而言，采用现行市价或现金流量现值法要求会计人员能够及时地收集和应用具有相同特征的市场交易价格，熟练地运用理财学方面的知识和估价技术，同时还得具备一定的计算机技能，以摆脱复杂的计算且确保达到一定的精度。我国的会计人员的整体水平显然还达不到上述要求，这在一定程度上也制约着国际会计准则在中国的运用。