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比较购买法与权益结合法的异同及取舍

　　一、引言
目前，美国、加拿大等发达国家已经废除了权益结合法，购买法成为合并的唯一处理方法，紧随其后经改组的国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第3号——合并会计》也取消了权益结合法，这两大国际会计体系的变革引起了世界的关注，我国是否应该效仿？对两种合并方法又应该做些什么思考？本文笔者试图通过对这两种会计方法的比较分析，来得出一些认识，以推进我国会计制度完善，市场转型顺利进行。
本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文内容、目的和意义的介绍；其次是对国内相关文献的回顾；第三部分是从理论方面比较购买发与权益结合法的异同；第四部分结合TCL公司并购TCL通讯的案例，用事实数据说明二者的差异；最后结合我国现阶段国情，浅谈我国合并方法的去向。
二、文献回顾
购买法与权益结合法之间的不平衡产生于19世纪40年代中期。1944年美国注册会计师协会发布ARB24规定：对于有限寿命的商誉需要在其寿命期内摊销，对于没有有限寿命的商誉，按以下三种方法处理：无限期保留在账面上;在其有用的寿命期内摊销；直接注销盈余、资本或已赚得盈利。然而，1953年APB发布了ARB43，禁止企业用商誉冲销资本盈余，在APB第17号意见书中更是规定，1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内进行直线摊销。购买法与权益结合法的不平衡由此产生。随着我国企业合并热潮的到来，国内学者针对此问题的争论也愈加激烈。目前支持结合中国具体国情，保留权益结合法的意见占主流。
2004年，丁友刚[1]在《企业合并会计方法：问题、争论与选择》一文中认为：我们不可否认国际趋同购买法的价值，但是对于那些发达国家站在他们特定发展阶段和基础上制定出来的国际会计准则，显然我们不能盲目地追求与他趋同。他认为目前我国权益结合法仍有其存在的价值，应该建立以原则为基础的合并会计方法选择机制，并规范购买法，以达到立足国情，推动经济更快发展的目的。
同年，黄世忠等人在《企业合并会计的经济后果分析——兼论我国会计准则体系中计量属性的整合》中也提出了类似的见解。文中认为鉴于我国特殊的经济环境，购买法和权益结合法的选择会产生严重的经济后果，盲目取缔权益结合法将不利于我国企业扩大规模，提升国际竞争力。我国应当选择的是允许购买法和权益结合法并存并对权益结合法的使用范围实施严格限制的二元格局。
笔者认为，鉴于我国目前市场有效性尚不完善，证券市场仍不成熟等原因，在一定规范条件下采用权益结合法是有益的。当然，全面采用购买法是大势所趋，我国应该适时取消权益结合法，与国际接轨。
三、两种方法区别的理论认识
适用背景
购买法与权益结合法是企业并购过程中的两种不同方法，分别适用于不同的情况，采用不同的处理方法，也会产生不同的影响。按照国际会计准则的定义：
购买是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业获得另一个企业净资产和经营活动的控制权的企业合并形式，这种形式下的会计处理方法称为购买法。权益结合是指参与合并的企业的股东联合控制了它们全部或实际上是全部的净资产与经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并形式。这种形式下，参与合并的任何一方都不能认定是购买方，它所采用的会计处理方法就是权益结合法。
为了更好的区分这两种方法，我们有必要先了解一下企业合并。
国际会计准则委员会第22号准则《企业合并》指出：
企业合并是一家企业取得对另一家或多家企业控制，或者联合两家或更多企业的结果。
美国会计原则委员会颁布的1970年11月起生效的第16号意见书《企业合并》第一段对企业合并所下定义为：

企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。
这一会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。
按照法律形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。
吸收合并，即两家或更多家企业合并成一家企业。经过吸收合并，参与合并的企业通常只有一家继续保留其法人地位，另外一家或几家企业在合并后丧失法人地位，不复存在，即甲+乙=甲。
新设合并，指创建新企业的合并。经过新设合并，原有的各家企业均不复存在，而是合并成一家新的企业，即甲+乙=丙。
控股合并，指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到能控制后者经营和财务方针的持股比例。例如，甲公司购入乙公司50%以上的股份，可完全掌握乙公司的生产经营管理权，则甲成为控股公司，也称母公司，乙成为甲的附属公司，也称子公司。
我国2007年颁布的最新企业会计准则第20号对合并的定义是：
企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
其中，同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理，非同一控制的采用购买法处理。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。这种合并类似于将一个人的东西从一个口袋放进另一个口袋，所以不会产生任何实质性的变化，只是控制方将自己的东西简单捏合，而在控制权、管理方面仍保持连续性。在这种情况下合并不是一种购买行为，没有新的计价基础，适用权益结合法进行会计处理。按照美国AICPA第39号会计解释“共同控制下的企业合并通常不涉及与合并双方外部的转移和交换，其常见的情形包括：母公司将全资子公司的净资产转移到母公司，并注销子公司；母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司；母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票，等等。”在我国还包括国家政策指导下的企业合并，在这种合并中各合并企业无法区分谁是购买方，他们都处于被动地位，所以是同一控制下的企业合并，适用权益结合法。而若参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，则为非同一控制下的企业合并。这时，企业合并就像购买商品一样，应以公允价值为计价基础，适用购买法。
目前，国际上普遍提倡采用购买法，认为采用购买法所提供的信息相关性更高，利润操纵空间更小，而对权益结合法的应用严格限制。如英国等国家对其适用条件制定了一个复杂的过程，而在澳大利亚，只允许采用购买法，新西兰也制定了类似的规定。我国目前虽然相关规定仍不规范，但是正在大步向国际规则靠拢，同时，一些发达国家的会计准则也是值得我们研究的。
美国会计原则委员会 于1970年发布的第16号意见书，“企业合并”，规定了用权益结合法处理企业合并业务的12个条件，只有在满足全部12个条件时，采用权益结合法才是合适的，这12个条件可分为以下3类：
参与合并企业的性质，这一类条件，可用来确保权益结合型企业合并真正是以前普通股股东权益彼此独立的两个或两个以上企业的合并。这类条件包括以下两个：
①在开始实施合并计划前的两年内每一个参与合并的企业自主经营，不是另一公司的子公司或分部。
②参与合并的每一个企业独立于其他企业。
合并所有者权益的方式，这一类条件可满足权益结合法的要求，即在实质和形式上均发生了交换股权，合并现有有投票表决权普通股权益的业务。它包括七个条件：
①合并是在单一的交易中完成的，或者是在开始实施计划后的一年内依照特定的计划完成的。
②在合并计划完成日，一家公司只提供并发行其权利与发行在外的有投票表决权的多数普通股相等的普通股，以换取另一家公司几乎全部有投票表决权的普通股权益。

③在开始实施合并计划前两年内，或从开始企业合并日起至合并完成日，在计议实施合并时没有一家参与合并的公司改变其有投票表决权的普通股的权益；计议实施合并时的变化包括向股东分派股利、增发股票、交换股票和赎回股票。
④从企业合并开始日起至合并完成日，参与合并的每一个企业只为企业合并以外的目的取得其自己的有投票表决权的普通股，而且取得的只是正常数量的这类普通股。
⑤在某一参与合并的企业中，某一普通股股东的权益与其他普通股股东的权益的比率，在交换普通股完成合并业务之后仍然保持不变。
⑥在完成合并以后的企业，所有的普通股股东仍能行使普通股股东所享有的投票表决权，股东既不会被剥夺行使这些权利，也不受限制。
⑦在计划完成日，与合并业务有关的所有问题已经解决，而且在与股票发生或其他代价有关的计划中，已不存在悬而未决的条款。
　　不存在有计划的交易。这些条件所禁止的有计划交易指与合并全部现有普通股权益不一致的交易。这些条件包括：
①合并后的企业并不直接或间接赎回或取得为实施合并而发行的全部或部分普通股。
②合并后的企业并不受要为参与合并企业的前股东提供惠益的其他财务协议的约束，如由合并时所发行的普通股提供的贷款担保，这种担保事实上会取消普通的交换。
③除了以前单独的企业正常经营过程中处置资产、清理重复的设备或多余的生产能力以外，合并后的企业并不准备或计划在合并后两年内处置参与合并企业的相当部分的资产。
只有同时满足以上12个条件，才可以采用权益结合法处理，可见早在70年代美国对应用权益结合法的限制就已经很严格了。后来，2001年6月其又颁布《美国财务会计准则第141号：企业合并》废除权益结合法，引起了国际上的广泛关注。当然，这是以美国这个国家经济发达，市场制度规范为背景的，而我国经济与其相比相差还很远，所以在向国际靠拢的同时，也要立足于本国国情。最近，新会计准则的出台，针对合并业务区分了不同的适用情况，这不仅是我国会计界的一项突破，也是我国市场经济的壮举。
会计处理规则
这两种方法的区别不仅体现在适用条件不同，更体现在以下几方面： 购买法下采用公允价值为计价基础，而权益结合法按账面价值计价。
2、 权益结合法下不产生商誉，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。但购买法下，将购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
3、 权益结合法下，不论合并发生在会计年度的哪一时点，被并企业整个年的损益都要计入合并后的企业。而购买法下，包括在主并企业中的被并企业的损益仅从购买日算起。
4、 权益结合法将参与合并企业整个年度的留存利润均转入合并后企业，但购买法下，不能转入主并企业。
5、 权益结合法，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等等，应当于发生时计入当期损益。而购买法下，各项直接相关费用应当计入企业合并成本。