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我国生物资产会计准则的国际趋同与独特性

　　[关键字] 生物资产 会计准则 国际趋同 独特性
[摘要] 本文对我国新颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》及IAS41中关于生物资产的准则之间的异同性进行分析，指出了在与国际会计准则接轨的步伐中，我国的生物资产会计准则根据我国农业生产的具体情况保留了本国的特色，并进一步提出了与IAS41之间的差距及发展方向。
我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型企业也不少。随着我国对外开放和市场经济的进一步发展，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则已经十分迫切。2002年国际会计准则第41号的发布和生效为当时我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。
但是，我国的农业生产具有很大的独特性，国际会计准则在我国农业会计领域的实行也具有局限性。因此，我国根据本国的国情及具体情况，在借鉴国际准则的基础上，于今年2月15日，发布了最新的企业会计准则，其中《企业会计准则第5号——生物资产》，规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，为我国的农业企业的会计处理提供了指导，是具有我国自己特色的生物资产准则。
一 我国生物资产准则与IAS41的差异
“农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，正是这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。”再加上农业生产的地区性较强，使得不同地区的生物资产会计准则具有自己的独特性。我国在制定自己的生物资产准则时，充分考虑了我国的具体情况，其中有不少与国际会计准则不同的地方。
第一，生物资产的分类。IAS41将生物资产分为两部分，消耗性生物资产和生产性生物资产。而我国生物资产准则将生物资产分为三部分，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国是社会主义国家，将以防护和环境保护为主要目的的生物资产单独归类为公益性生物资产，具有我国的社会主义特色。
第二，生物资产的确认与计量。我国生物资产准则规定，生物资产采用历史成本计量与公允价值相结合的模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：
生物资产有活跃的交易市场；
能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。
第三，生物资产的列报。IAS41规定，企业应在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。而我国的生物资产准则则对列报方面没有规定,要求在报表附注中披露有关生物资产的信息。
第四，生物资产的披露。由于我国不要求在资产负债表中单独列示生物资产的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有两大类：
与生物资产有关的下列信息。生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。用于担保的生物资产的账面价值。与生物资产相关的风险情况与管理措施。
2、与生物资产增减变动有关的下列信息。因购买而增加的生物资产；因自行培育而增加的生物资产；因出售而减少的生物资产；因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；其他变动。
IAS41对于生物资产的披露,分别几种不同的情况提出了不同的要求。
对于以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资，IAS41提出了以下的披露要求：单独列示这些生物资产账面金额变动的比较数据；对这些生物资产做出描述；说明为什么公允价值不能可靠地计量；披露在处置生物资产时所确认的利得或损失金额；说明对生物资产所使用的折旧方法；说明生物资产的使用年限或折旧率；列示生物资产在会计期初和期末的账面总金额以及累计折旧金额。

2、如果原先以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资产,其公允价值开始可以可靠地加以计量,企业应对该生物资产做出描述,并解释为什么公允价值开始可以可靠地计量,还需说明计量基础变动所产生的影响。
二 我国生物资产会计准则国际趋同中的独特性
由以上分析可以看出，计量模式的不同是我国生物资产准则和IAS41不同的关键一点。广泛采用公允价值计量是这次我国新会计准则制定中的一个特点，IAS41也采用了公允价值计量模式。我国以前采用历史成本计量模式，但随着经济的发展，历史成本计量已经无法满足农业会计计量的要求。例如，共同产品和共同成本会导致投入和产出之间的关系很不清楚,使得成本在不同的生物转化成果之间的分摊既复杂又随意；如果生物资产还产生额外的生物资产(后代),而额外的生物资产也用于企业自己的农业活动,那么这种分摊会变得更加随意。
因此，在与国际会计准则相接轨的趋势下，我国舍弃了以前的历史成本计量模式，但也没有完全与IAS41相同采用公允价值计量，而是采取了历史成本与公允价值相接合的计量模式，这是由我国的具体情况决定的。
第一,我国农业企业总体是数量多，规模小，有许多是独立的注重现金和纳税家庭经营式的农业企业，通常不要求它们对外提供财务报告。而农业上市公司目前仅为30多家,加上兼营农业活动的上市公司,总数不足100家。面对这种现实,生物资产采用公允价值计量的支持规模不够大。
第二,我国农业市场体系不健全，农业信息化程度较低，公允价值获取的第一层次交易市场不完善，大多数从事农业生产活动的企业获得市场信息的渠道不畅通，与市场的对接存在较大的问题。
第三，我国区域发展不均衡，各地的农业生产规模和技术水平存在明显差异。有的地区农业发达、市场健全、信息完备，具备了采用公允价值计量的客观条件；而有的地区农业生产则较为落后，某些生物资产可能不存在活跃市场。
第四，我国资本市场不完备，以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益，这样的处理结果对企业资产价值的稳定性以及企业的损益会带来很大的影响，特别在拥有生物资产的上市公司，财务波动会产生不良的后果。
第五，受成本与收益原则约束，取得公允价值需要付出一定得到成本和代价。在农业企业规模不大的情况下，要求在每个资产负债表日进行公允价值计量是很繁琐的,尤其是如果有中期报告时也要求进行公允价值计量就更繁琐。在成本收益权衡下，企业更可能放弃公允价值而采用历史成本。公允价值虽然从理论上具有前瞻性，但实际应用和操作中是存在一定难度的。
根据上文所述，在综合考虑生物资产的特点和我国的实际情况后，我国既没有照搬IAS41的做法，采用公允价值的计量，也没有局限于我国以前的通常做法，采用历史成本计量，而是采取了历史成本与公允价值相接合得混合计量模式。这是因为，IAS41规定的采用公允价值计量，固然代表了会计计量的发展方向，且能提高会计信息的相关性等，但受困于我国目前的农业发展比较落后，农产品市场不健全，公允价值难以取得。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，且提供的会计信息比较可靠，但是却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。从而选择混合的计量方式便成了现实选择，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，且能为将来条件成熟时，我国计量模式向公允价值转变作基础，与国际会计准则进一步接轨做准备。
由以上分析可知，我国的生物资产准则在与国际准则相接轨的趋势下，保留了自己的特色,其中也存在很多与国际会计准则的差距，有待于在准则实施过程中进一步完善。
参考文献
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