合并财务报表培训讲义.doc
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1、目录一、如何学透合并财务报表的编制(一)明确与合并财务报表有关的会计准则(二)合并财务报表的学习思路 (三)掌握合并财务报表的视角差异转换二、合并财务报表编制5步法三、合并财务报表的编制必备基础知识(一)长期股权投资初始投资成本确定(二)企业合并中涉及的长期股权投资四、合并财务报表的编制技巧(一)设置合并报表工作底稿模板(二)母公司对全部子公司恰当分类(三)逐笔对照抵销分录模板,以免遗漏抵销分录五、合并财务报表编制正确与否的校验(一)核对实收资本、盈余公积(二)核对长期股权投资(三)核对利润分配(四)核对未分配利润六、合并财务报表的常见错误与解决方案(一)随意确定合并报表范围的常见错误及解决方
2、案(二)对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整,不全面、不完整的常见错误及解决方案(三)集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案(四)没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案(五)没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案七、合并财务报表的进阶(一)子公司引入新股东后的合并报表问题(二)同一控制下吸收合并中的递延所得税的确认问题(三)同一控制下的吸收合并,留存收益调整问题(四)同一控制下分步实现企业合并如何处理(五)同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表(六)年度内处置子公司如何编制合并报表 (七)集团内部存在多层、间接持股复杂股权情况下合并财务报表的编制方
3、法(八)因放弃增资丧失对原子公司控制权时的处理(九)交叉持股下合并财务报表问题一如何学透合并财务报表的编制(一)明确与合并财务报表有关的会计准则1、必须掌握的会计准则:企业会计准则第2号-长期股权投资、企业会计准则第20号企业合并 、企业会计准则第33号合并财务报表2、必须熟悉的其他相关准则企业会计准则第18号-所得税、企业会计准则第19号外币折算(二)合并财务报表的学习思路1、将相关准则涉及合并财务报表的内容放在一起研习。2、通过合并财务报表案例学习,记住常用的抵销分录。 (三)掌握合并财务报表的视角差异转换 目前编制合并财务报表,在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论.实体理论要求
4、将合并集团(即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体)看做一个独立的会计主体,在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计,使合并财务报表反映出合并集团对外发生的交易和事项对合并集团做为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响。因为实体理论把合并集团看做一个独立会计主体,很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同,因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+内部交易和内部往来抵销”,还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整,即所谓“视角差异”调整(或转换).二、 合并财务报表编制5步法合并财务报表编制5步法:1、确定合并报表的合并范围
5、(控制原则),根据子公司形成原因对子公司进行分类;分为:企业合并取得的子公司、投资取得的子公司、行政划拨取得的子公司。2、合并前对子公司个别财务报表进行调整;(1)会计政策的调整:按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。(2)会计期间的调整:统一子公司与母公司的会计期间。如香港公司会计期间为每年4月1日次年3月31日.(3)公允价值的调整:对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。公允价值与账面价值差异调整分录: 借:无
6、形资产 固定资产 贷:资本公积借 :管理费用 贷: 累计折旧 贷 :累计摊销3、核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来,查清差额原因,并进行相应的账务调整,为编制合并抵销分录打好基础;4、编制合并工作底稿; (1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿,进行加总(所有者权益变动表还可以根据合并资产负债表和合并利润表分析填列); (2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法;将母子公司和子公司之间内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理;确认合并报表层次的递延
7、所得税资产或递延所得税负债。5、计算合并财务报表各项目的合并金额,填列合并财务报表。主要调整和抵销分录模拟权益法核算调整:借:长期股权投资-损益调整 长期股权投资-其他权益变动 贷:投资收益 年初未分配利润 资本公积合并当年子公司分红调整:借:投资收益 贷:长期股权投资损益调整母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销:借:实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末 商誉(差额) 贷:长期股权投资 少数股东权益 营业外收入(差额) 母公司与子公司之间投资收益的抵销:借:投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷:利润分配提取盈余公积 利润分配-分配股利 未分配利润年末内部债权与债
8、务项目的抵销,以应收、应付款为例:内部应收应付款当年抵销分录借:应付账款 贷:应收账款内部应收账款计提坏账准备的抵销;借:应收账款坏账准备 贷:年初未分配利润 资产减值损失内部应收账款因计提坏账准备造成财税差异的,个别报表层面计提的递延所得资产随着坏账准备的抵销予以抵销。借:所得税费用 贷:递延所得税资产 (分录为抵销个别报表中坏账准备增加额的抵销分录,如个别报表中坏账准备本期发生额减少,作相反抵销分录)。存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销连续编制合并报表的抵销:上期末存货中未实现内部销售损益的抵销:借:年初未分配利润 贷:营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益)抵销本期新增内部销售收
9、入 借:营业收入 贷:营业成本 存货(本期购入存货中未实现的内部销售损益)内部购销存货业务,在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货中未实现内部销售损益后,集团合并报表层面的存货按销售方最初购进成本列示,但计税基础为销售方的销售价格,形成财税差异。因此应该计提递延所得资产。借:递延所得税资产 贷:所得税费用 集团内部固定资产资产交易的抵销处理交易当年,内部销售的抵销 借:营业收入 贷:营业成本 固定资产原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借:固定资产累计折旧 贷:管理费用以后年度:以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借:年初未分配利润 贷:固定资产原价以
10、前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借:固定资产累计折旧 贷:年初未分配利润内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销 借:固定资产累计折旧 贷:管理费用同时确认固定资产可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的递延所得税影响借:递延所得税资产 或借:所得税费用 贷:所得税费用 贷:递延所得税负债三、合并财务报表的编制必备基础知识(一)长期股权投资初始投资成本确定1、非企业合并方式取得的长期股权投资(1)以支付现金取得的长期股权投资。 包括外购股权和设立公司两种。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出,但所支付价款中包含的
11、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润. 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除(指资本公积),权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。案例:2012年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20的股权,按照增发前后的平均
12、股价计算,该6000万股股份的公允价值为10400万元.为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资104 000 000 贷:股本60 000 000 资本公积-股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积-股本溢价4 000 000 贷:银行存款4 000 000(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合
13、同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业,接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本,但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外.在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时,有关权益性投资存在活跃市场的,应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值;不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下,应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值. 案例:A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合
14、同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20。取得该项投资后,A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为:借:长期股权投资40 000 000 贷:实收资本32 000 000 资本公积资本溢价 8 000 000(4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。即:长期股权投资初始投
15、资成本的确认均使用公允价值。债务重组方式取得的长期股权投资:对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出.发生的相关税费,计入长期股权投资初始投资成本.案例:2011年2月10日,乙公司销售一批材料给甲公司,应收账款100,000元,合同约定6个月后结清款项.6个月后,由于甲公司发生财务困难,无法支付货款,与乙公司协商进行债务重组.经双方协议,乙公司同意甲
16、公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5,000,000元,净资产的公允价值为7,600,000元,抵债股权占甲公司注册资本的1。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债权人乙公司的会计处理如下:1.计算重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额100,000-7,600,0001100,00076,00024,000(元). 差额24,000元,扣除杯账准备5,000元,计19,000元,作为债务重组损失,计入营业外支出。2会计分录: 借:长期股权投资甲公司76,000 营业外支出债务重组损失19,00
17、0 坏账准备 5,000 贷:应收账款100,0002、企业合并中取得的子公司(1)企业合并的定义 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 如下不属于企业会计准则第20号企业合并规范的交易、事项:购买子公司的少数股权。两方或多方形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项.如:签定委托受托协议,虽无所有权,但有控制权,因无法计量企业合并成本,虽涉及控制权的转移,但不属于企业合并准则规范的情况。例如:A企业对B公司无股权投资,但通过与B公司的股东甲企业签定受托协议拥有B企业超过51%以上的表决权,控制B
18、企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情况.(2)企业合并的类型 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并又均分为如下三种合并类型.项目合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产,并承担负债撤销法人资格新设合并参与合并企业均撤销法人资格,重新注册成立一家新的企业控股合并取得控股权,应确认长期股权投资保持独立,成为子公司(3)同一控制下的企业合并: 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的.同一方:实施最终控制的投资者相同的多方:根据投资者
19、的合同或协议非暂时性:合并前(1年);合并后(1年) 实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1 年以上(含1年),企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1 年以上(含1 年)。 同一控制下企业合并的特点: 1、不作为购买,仅看做同一集团内企业财产与资源的重新分配。即账面资产、负债的重新组合 . 2、交易作价往往受最终控制方的影响同一控制下的企业合并: 企业合并前 企业合并后同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则,按照权益结合法进行核算,
20、确认“账面值”,不按公允价值调整,即:对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整.合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉.合并日不产生损益。合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目:调整顺序:资本公积(资本或股本溢价)盈余公积未分配利润.同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积
21、(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益. 特例: 对于同一控制下的企业合并交易,当被合并方的净资产为负数时,除合并方负有承担额外损失的义务外,合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减计至零为限,不应当出现负数。否则,不符合基本准则对于资产的定义。合并费用的处理 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益,包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、
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