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医院会计制度讲解

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2020年5月29日
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第一章<医院会计制度>总说明
年12 月31 日,财政部印发了新<医院会计制度> (财会〔 〕27 号),规定自 年7 月1 日起在公立医院改革国家联系试点城市施行,自 年1 月1 日起在全国施行。这是贯彻落实< 关于深化医药卫生体制改革的意见> (中发〔 〕6 号)(以下简称< 医改意见> )、< 关于医药卫生体制改革近期重点实施方案( - )> (国发［ 〕12 号)(以下简称< 实施方案> )等文件精神的一项重要措施,也是推进和深化公立医院改革的一项重要内容,对于进一步规范公立医院的会计核算、提高公立医院会计信息的质量、透明度和公信力、全面提升公立医院的成本、绩效和财会管理水平、强化医院内部管理和外部监督、促进医院科学发展具有十分重要的意义。本章对新< 医院会计制度> 的修订背景、修订原则、修订过程、主要结构和内容、主要变化等进行说明。
一、< 医院会计制度> 修订背景
中国原< 医院会计制度> 发布于1998 年,自1999 年1 月1 日起施行,对于规范公立医院的会计行为发挥了积极作用。随着中国公共财政体制的建立和完善,医疗卫生体制改革的不断深化,医院内外环境的深刻变化,十年前制定的医院会计制度已经难以满足新形势下医院改革与发展的需要,迫切需要进行修订。具体来讲,修订< 医院会计制度> 的必要性和迫切性包括如下几个方面:
(一)修订完善医院会计制度,提升医院会计核算和管理水平,是贯彻落实< 医改意见> 及< 实施方案> 的重要举措,也是促进和深化公立医院改革的重要内容
年4 月,随着< 医改意见> 和< 实施方案> 的相继出台,中国新一轮医药卫生体制改革进入实质推进阶段。< 医改意见> 明确提出要推进公立医院管理体制改革、建立规范的公立医院运行机制,并在具体措施中提出要进一步完善公立医院的财务、会计管理制度,严格预算管理,加强财务监管和运行监督。< 实施方案> 明确提出,要加强公立医院成本核算与控制,定期开展医疗服务成本测算,科学考评医疗服务效率。公立医院具有公益性质,坚持以病人为中心,以服务质量为核心,但同时又是一个独立核算的经济组织,具有资金规模大、业务活动复杂、需要持续运营和发展等特点。推进公立医院改革,提高医院的运营效率和社会效益,需要完善的会计制度作为支撑,以将有关医改精神落实到医院的日常核算和管理中,夯实会计基础数据、硬化成本计算与约束、提升医院的财务、绩效管理水平。因此,修订完善医院会计制度既是贯彻落实< 医改意见> 和< 实施方案> 的重要举措,也是促进和深化公立医院改革的重要内容。
(二)修订完善医院会计制度,提供更为真实、准确、完整的会计信息,是加强财政科学化、精细化管理的基础
全面推进财政科学化、精细化管理,是贯彻落实科学发展观的必然要求,也是新形势下做好财政工作的迫切需要,事关改革稳定的大局、财政职能作用的有效发挥、财政体制的健康发展,意义重大。推进财政科学化、精细化管理的主要任务之一,就是要加强管理基础工作和基层建设,夯实财政管理的基础。近年来,在中央大力加强民生工程建设方针政策指引下,国家财政对医疗卫生领域的投入逐步加大,公立医院业务规模有了较快增长,如何管好、用好财政投入的巨额资金,引起各方高度关注。修订完善医院会计制度,健全医院会计核算体系,促使医院对外提供更为真实、准确、完整的有关单位财政补助预算收支执行情况、资产负债等财务状况以及收入、成本费用等运营成果的信息,既是摸清医院真实家底,加强财政科学化、精细化管理的基础,也是加强财政预算管理、单位财务和资产管理,防范和化解财政风险的必然要求。
(三)修订完善医院会计制度,规范财政预算改革相关问题核算,是公共财政体制建设的客观要求
自本世纪初开始,中国逐步实施了部门预算、政府收支分类、国库集中支付、收支两条线、政府采购、国有资产管理等一系列财政预算管理体制改革,基本构建了适应社会主义市场经济体制、与国际惯例相接轨的公共财政体制框架。这些财政预算改革政策很多涉及会计核算方法的调整与改进,迫切需要从修改完善会计规范入手,确保各项政策措施的贯彻落实。修订完善医院会计制度,对财政预算改革相关问题核算作出全面、科学的规范,实现会计规范和其它各项政策规范的有机衔接,既是公共财政体制建设的客观要求,也能够更好地发挥会计服务财政工作的职能作用。
(四)修订完善医院会计制度,着力解决当前医院核算中的突出问题,是提高会计信息质量、促进医院科学发展的迫切需要
现行医院会计制度执行已过十年,随着医院各方面情况和环境变化,制度的滞后性已引发了当前医院会计核算中的诸多问题,较为突出的有:资产负债项目不完整、价值不真实,医疗收支与药品收支不配比,成本核算体系不健全,科研、教学经费等核算混乱,会计报表结构不合理,财务报告体系不完整,财政资金预算收支执行信息提供不准确等。这些问题削弱了医院现行会计信息的有用性,进而影响到医院日常管理、财政投资决策的有效性和科学性。广大医院财会工作者、医药卫生领域的专家学者对这些问题的反映十分强烈,迫切需要在修订会计制度中加以解决,以促使公立医院的财务状况和运营成果得到更为全面、真实、合理的反映,增强医院会计信息的纵向一致性和横向可比性,提高医院会计信息质量和财会管理水平,促进医院的健康、科学发展。
(五)修订完善医院会计制度,探索事业单位会计发展方向,是推进中国政府会计改革的现实要求
医院会计制度是中国预算会计体系的重要组成部分。截至当前,中国在企业会计领域有计划、有步骤、全方位地实施了一系列重大改革,已经建立并实施了适应市场经济发展要求、与国际财务报告准则实质趋同的企业会计准则体系,使中国企业会计跻身于国际先进行列,赢得了良好的国际声誉。可是,中国在预算会计领域的改革却相对滞后,与中国公共财政体制建设要求不相适应,也与国际政府会计发展水平差距较大。政府会计改革是一项复杂的系统工程,需要积极稳妥地加以推进。先行在权责发生制改革诉求较为强烈、各方面条件比较成熟的医院等事业单位推进会计改革,引入国际上政府会计改革的先进理念和通行做法,对重大改革内容进行有益尝试和探索,符合其它已成功实施政府会计改革国家的”渐进式”改革路径,是推进中国政府会计改革的现实要求。
二、修订< 医院会计制度> 的基本指导思想和原则
医院具有公益性质,资金流量大,业务活动复杂,社会关注度较高,属于国家部门预算的组成单位,其在会计主体、会计对象、会计目标等方面既有与企业、一般事业单位的相似之处,又有区别于企业、一般事业单位的明显特点。在修订< 医院会计制度> 过程中,主要贯彻了以下基本指导思想和原则:
(一)充分考虑医院会计信息的使用者及其需要
医院会计信息使用者包括财政部门、卫生主管部门及其它监管部门、债权人、医院管理层、病人、社会公众和其它使用者。这些使用者有些侧重需要财政拨款预算收支执行信息,以满足对医院加强预算管理的需要;有些侧重需要全面反映医院资产负债、收入费用、现金流量等方面的信息,以满足加强医院财务管理、成本管理、绩效管理的需要。修订< 医院会计制度> 过程中,充分考虑了加强医院财务、预算等多方面管理需要,以相关性作为拟定会计政策、确定修订内容的基本原则。
(二)贯彻落实医改精神和相关政策
医院会计制度是公立医院一项重要的管理制度,医院会计改革是公立医院改革的重要内容之一。修订< 医院会计制度> 过程中,坚持与公立医院管理体制、运行机制、补偿机制和监管机制改革要求相适应,运用会计方法和手段将有关医改精神和相关政策落实到医院的日常核算与管理中,力求全面提升医院的财务、成本、绩效和信息化管理水平。
(三)借鉴国际惯例及企业会计改革经验
在会计改革中借鉴国际惯例是各国会计改革的基本经验,在公共部门引入企业会计的原则、理念和方法是国际上公共部门会计改革的基本趋势。在修订<医院会计制度>过程中,系统研究了国际公共部门会计准则(IPSASs )和美国、英国等国家涉及公立医院的会计准则及公立医院对外披露的会计报表,使中国医院会计制度与国际上通行的做法适当协调。同时,更大程度地运用权责发生制,吸收中国企业会计改革的经验,在考虑医院业务特点的基础上,尽可能使医院会计制度与企业会计准则、制度接轨,增强医院会计报表的通用性。
(四)解决医院实务问题并方便操作
修订<医院会计制度> 在贯彻上述原则的基础上,着力于解决由于原制度的滞后性所引发的医院资产负债项目不完整、资产价值不真实、医疗收支与药品收支不配比、成本核算体系不健全、科研教学经费核算混乱、会计报表结构不合理,财务报告体系不完整等诸多问题,促使医院的财务状况、运营成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映,提高医院会计信息的相关性和可靠性。在确定会计确认计量原则、选择会计政策时兼顾考虑了适当简化、方便操作的原则,如规定计提固定资产折旧不考虑预计净残值、长期股权投资采用成本法核算等。
三、<医院会计制度> 修订过程
<医院会计制度> 的修订酝酿已久。早在 年5 月,财政部就在上海主办了”医院财务会计改革与发展国际研讨会”,受邀来自美国、英国以及中国内地、香港、台湾等国内外医院财务会计领域的多位知名专家、学者提出了推动医院财务、会计改革,进一步提高医院财务管理和会计信息质量的呼吁和建议。 年4 月,响应<医改意见> 及<实施方案> 要求,会计司迅速启动<医院会计制度> 修订工作。经过大量调查研究、重复研究论证,分别于 年8 月和 年7月形成和印发两次征求意见稿,广泛听取行业主管部门、医院财会实务界、医院财会理论界等社会各方面意见,并选择部分公立医院进行了实地模拟测试,最后经多轮修改完善,于 年12 月31 日正式印发新<医院会计制度> 。相关修订过程能够概括为以下四个阶段:
第一阶段( 年4 月至 年8 月),调查研究和形成首次征求意见稿阶段。从4 月份正式启动制度修订工作以来,采取召开座谈会、实地走访和调研等多种方式全面了解各方面对现行医院会计制度存在问题的反映,对改革的相关意见和建议,同时深入对国际公共部门会计准则以及美国、澳大利亚、英国等国涉及医院的会计标准和实务做法进行了认真研究。在此基础上,确定了修订医院会计制度的基本原则和主要内容,并经重复推敲、数易其稿,形成制度的首次征求意见稿,于 年8 月下发全国征求意见。征求意见稿体现了计提固定资产折旧、基建纳入”大账”、兼顾预算会计和财务会计信息、合并医疗药品收支、规范科教收支核算、强化成本核算、完善科目报表体系等重大改革思路。
第二阶段( 年8 月至 年12 月),征求意见、重点攻关和形成模拟测试稿阶段。首次征求意见稿下发后,引起了理论和实务界特别是医院的强烈反响。在会计司于 年8 月召开的武汉”政府会计改革研讨会”上,与会众多专家、学者、医院实务工作者对医院会计制度征求意见稿进行了充分肯定,普遍认为其解决了长期困扰事业单位会计改革的几大难题,具有重大突破和创新,其所体现的改革思路和改革内容具有科学性和操作性,有利于提升医院的管理水平,同时也在计提折旧、确认资本性财政补助等重大问题上提出了疑问和不同意见。根据社会各界反馈意见,对集中的几个难点问题进行了攻坚研究,经重复修改,形成制度及其新旧衔接的模拟测试稿。
第三阶段( 年1 月至 年7 月),模拟测试和修改形成第二次征求意见稿阶段。 年第一季度,医院会计制度模拟测试稿在参与测试的医院顺利运行。根据测试情况,结合社会各界反馈的新的意见和建议,在对计提折旧等重大问题确定妥善解决方案的基础上,经多轮修改,形成二次征求意见稿,于 年7 月下发全国征求意见。
第四阶段( 年7 月至 年12 月),定稿发布阶段。这一阶段,根据社会各方面意见对二次征求意见稿作了进一步修改完善,于 年12 月31 日正式印发。
四、新< 医院会计制度> 的结构和主要内容
新< 医院会计制度> 包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明和成本报表参考格式六大部分。
第一部分”总说明”,共十五条,明确了制度的制定目的和制定依据,对制度适用范围、核算基础、会计要素种类、会计科目运用基本要求、财务报告的构成及签章、基建投资会计核算原则、制度实施时间等基本问题做了规定。
第二部分”会计科目名称和编号”,列示了五大类共52 个科目。其中,资产类科目23 个,负债类科目13 个,净资产类科目7 个,收入类科目4 个,费用类科目5 个。
第三部分”会计科目使用说明”,逐一对52 个科目的核算内容、明细科目设置、确认计量原则和主要账务处理作了详细说明。
第四部分”会计报表格式”,列示了资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表4 张主表和医疗收入费用明细表1 张附表的格式,并规定了每张报表的编制期间。
第五部分”会计报表编制说明”,对上述4 张主表和1 张附表所反映的内容、表中各项目的内容和填列口径、方法作了详细说明。
第六部分”成本报表参考格式”,提供了”总说明”部分所要求的作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。
五、新旧< 医院会计制度> 的主要变化
新<医院会计制度> (以下简称新制度)在篇幅上较1998 年发布的<医院会计制度> (以下简称原制度)增加近两倍,是对原制度的全面修订。与原制度相比较,新制度主要有如下十大方面的变化:
(一)调整制度适用范围
原制度适用于各级各类独立核算的公立医疗机构,包括卫生院等基层医疗卫生机构。
考虑到< 医改意见> 及< 实施方案> 对基层医疗卫生机构与公立医院提出了不同要求,新形势下两者在职能定位、财务管理、补偿政策等方面存在较大差异,新制度的适用范围不再包括基层医疗卫生机构。基层医疗卫生机构应按照单独制定发布的< 基层医疗卫生机构会计制度> 进行会计核算和编制财务报告。
另外,考虑到随着< 医改意见> 有关”鼓励社会资本依法兴办非营利性医疗机构”等政策的贯彻落实,社会资本举办的非营性医院将会有较快发展,而且公立医院和其它非营利性医院在运营目标、运营方式、监管要求等方面具有一定的相似性,为便于实施统一评价和管理,新制度在维持”公立医院”这一主要适用主体基础上,规定”企业事业单位、社会团体及其它社会组织举办的非营利性医院可参照本制度执行”。
(二)增加财政预算改革相关核算内容
中国自本世纪初逐步实施的国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革政策很多都涉及到会计核算方法的调整与改进,而原制度的滞后性造成缺乏与这些改革政策的全面、有机衔接,给医院全面执行各项政策带来不便。
新制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革相关的会计核算内容,实现了会计规范与其它财政政策规范的有机衔接,有利于各项政策的全面贯彻落实。如:按照国库管理改革要求,增设”零余额账户用款额度”、”财政应返还额度”科目;按照部门预算管理要求,增设”财政补助结转(余)”科目,并要求”财政补助结转(余)”、”财政补助收入”、”财政项目补助支出”、”医疗业务成本”、”管理费用”等科目按照或参照政府收支分类科目设置明细科目;在”固定资产清理”、”无形资产”等科目说明中考虑了国有资产管理的相关规定;等等。
(三)将基建账数据并入会计”大账”
原制度下,医院的基本建设执行< 国有建设单位会计制度> ,与基本建设相关的资产、负债及收支都只在基建账套中反映,基建账数据长期”游离”会计”大账”。
为了提高医院会计信息的完整性,全面加强资产负债管理,防范和降低财政风险,新制度规定”医院对基本建设投资的会计核算除按照本制度执行外,还应按国家有关规定单独建账、单独核算”。即:医院应当按照新制度的要求,在按国家有关规定单独核算基本建设投资的同时,将基建账相关数据并入医院会计”大账”。
(四)取消固定基金和修购基金,计提固定资产折旧
原制度没有规定对固定资产计提折旧,但规定按固定资产原值的一定比例从相关支出中提取修购基金,用于固定资产更新和大型修缮。这一方面使固定资产长期按原值反映在资产负债表中,造成资产价值虚增;另一方面造成资产购置支出重复列支,如以财政补助资金购置固定资产时,购置支出已全额计入财政专项支出,再提取修购基金造成重复列支。
新制度取消固定基金和修购基金,规定对医院除图书外的所有固定资产计提折旧,以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少,进而真实反映资产价值。同时,规定对固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理:对于财政补助、科教项目收入形成的固定资产折旧,在计提折旧时增加累计折旧,但不计入医疗成本而是冲减待冲基金(待冲基金于使用财政补助、科教项目收入购建固定资产时形成);对于医院其它资金形成的固定资产折旧,则应在计提折旧时增加累计折旧并计入医疗成本。新制度对无形资产摊销的会计处理也作了相同规定。采用权责发生制原则,将医院财政补助、科教项目收入以外的资金(主要是医疗收费)形成的固定资产折旧、无形资产摊销计入各期医疗成本,有利于完善医疗成本核算范围、夯实医疗成本数据,体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧、无形资产摊销不计入医疗成本,既可更好地体现医院的补偿机制,又有利于按照预算管理要求和项目管理要求核算反映财政补助项目、科教项目的收支及结转、结余情况。
(五)合并医疗药品收支核算
原制度将医院提供医疗服务取得的收入和发生的支出分为医疗收支和药品收支,医疗支出和药品支出主要按照医疗人员和药品部门人员的身份来界定,管理费用期末按照医疗、药品部门人数比例进行分摊。这种机械割裂医疗支出与药品支出的处理方法没有在药品支出中体现医疗人员与药品活动相关的脑力劳动付出,造成药品收支结余过大、医疗收支结余过小或出现亏损、医疗药品收支不配比等问题。
新制度将原制度下的”医疗收入”与”药品收入”两个科目合并为”医疗收入”一个科目,将原制度下的”医疗支出”与”药品支出”两个科目合并为”医疗成本”一个科目。主要基于如下考虑:一是药品收入与治疗收入、化验收入等一样,都是医院提供医疗服务所取得的收入;医院耗用的药品与医院耗用的卫生材料、发生的医务人员工资一样,都构成医院提供医疗服务所发生的成本。从国际惯例以及中国医院公益性质考虑,药品收支都应构成医疗收支的组成部分,在医疗收支下单列,而没有必要将其并列于医疗收支。二是这样处理避免了管理费用在医疗支出和药品支出之间的不合理分摊,解决了药品医疗收支不配比问题。
(六)完善医疗成本归集核算体系
原制度缺乏对医院医疗成本核算对象、核算范围和口径、核算方法等的合理、统一规定,加之将医疗成本机械割裂为医疗支出和药品支出,造成实践中各医院成本核算口径不一、成本信息缺乏可靠性、可比性和科学性,难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗服务价格以及实施医院绩效评价等提供合理依据。
新制度就完善成本归集和核算体系所作的改进包括两个方面:一是在”在加工物资”科目核算说明中,对自制物资的成本项目、成本归集和核算方法作了详细规定;二是要求在”医疗业务成本”科目下按”人员经费”、”卫生材料费”、”药品费”等费用项目以及各具体科室进行明细核算,归集直接成本,这一规定明确了成本核算对象和范围,有利于为各医院进一步分配间接成本(管理费用)、医疗技术成本、医疗辅助成本,进而计算临床服务科室成本提供口径一致、可供验证的基础数据。
(七)明确原制度”缺失”的重要规范要求
原制度缺乏对科研教学收支、医疗风险基金、医疗收入结算差额、应用软件等重要业务或事项的处理规定,造成实务中相关事项核算上的混乱,既影响了会计信息质量,也给医院监管带来难度。新制度对原制度”缺失”的一些重要业务或事项的会计处理做出了明确规范。主要的有:
1 ．明确了科教收支的会计处理。即:适应科教项目收支需专款专用、单独核算的要求,规定医院取得的科研、教学项目资金经过”财政补助收入”、”科教项目收入”科目核算,医院使用科研、教学项目资金所发生的支出经过”财政项目补助支出”、”科教项目支出”科目核算,医院留待下期继续使用的科研、教学结转资金和结余资金经过”财政补助结转(余)”、”科教项目结转(余)”科目核算;明确医院取得的与教学相关的培训收入等经过”其它收入”科目核算;考虑医院的补偿机制,规定医院开展科研、教学项目使用自筹配套资金发生的支出,以及医院开展的不与特定项目相关的医疗辅助科研、教学活动发生的支出,经过”医疗业务成本”科目核算。
2 ．明确了计提医疗风险基金的会计处理。新制度规定在”专用基金”科目下增设”医疗风险基金”明细科目,核算医院按规定提取的医疗风险基金。计提医疗风险基金时,计入医疗业务成本并增加专用基金中的医疗风险基金;按规定使用医疗风险基金时,冲减专用基金中的医疗风险基金。
3 ．明确了医疗收入结算差额的会计处理。医院同医疗保险机构结算时,医疗保险机构实际支付金额与医院确认的应收医疗款金额之间存在差额的,对于除医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额以外的差额,应当调整医疗收入;医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付而不能收回的应收医疗款,应按规定确认为坏账损失。
4 ．明确了应用软件的会计处理。即对于应用软件,如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分,应当将该软件价值包括在所属硬件价值中,一并作为固定资产进行核算;如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分,应当将该软件作为无形资产核算。
(八)改进完善会计科目体系
新制度按照此次改革要求,对原制度下的科目体系进行了全面梳理和完善,新增、取消了部分科目,对个别科目名称进行了修改,同时全面完善了各科目的确认、计量等核算内容。主要变化包括:
1 ．增设科目。按照国库管理改革要求,增设”零余额账户用款额度”、”财政应返还额度”科目;按照部门预算管理要求,增设”财政补助结转(余)”科目,并要求”财政补助结转(余)”、”财政补助收入”、”财政项目补助支出”、”医疗业务成本”、”管理费用”等科目按照或参照政府收支分类科目设置明细科目;适应医院业务核算需要,增设”短期投资”、”预付账款”、”固定资产清理”、”长期待摊费用”、”应付票据”、”应付福利费”、”应交税费”等科目;适应本次改革要求,增设”累计折旧”、”累计摊销”、”待冲基金”、”科教项目结转(余)”、”科教项目收入”、”科教项目支出”等科目。
2 ．取消、合并科目。因取消药品售价核算而取消了原”药品进销差价”科目,并将原”药品”、”库存物资”科目合并为”库存物资”科目;适应本次改革取消了原”开办费”科目;因本次计提折旧改革取消了原”固定基金”科目、”专用基金”科目中的”修购基金”明细科目;因合并医疗药品收支而将原”医疗收入”、”药品收入”科目合并为”医疗收入”科目,将原”医疗支出”、”药品支出”科目合并为”医疗业务成本”科目;因考虑重要性原则取消了原”上级补助收入”科目,而将相关内容转由”其它收入”科目核算。
3 ．名称变化科目。因医院业务变化将原”应缴超收款”科目改为”应缴款项”科目;因工资津补贴改革将原”应付工资”科目改为”应付职工薪酬”科目;出于合理性、一致性等考虑,将原”现金”、”应收在院病人医药费”、”在加工材料”、”收支结余”、”财政专项支出”科目分别改为”库存现金”、”应收在院病人医疗款”、”在加工物资”、”本期结余”、”财政项目补助支出”科目。
4 ．对各科目的核算内容、明细科目设置、确认计量原则和主要账务处理作了更为全面、细化的说明。
(九)改进完善财务报告体系
与原制度相比较,新制度增加了现金流量表、财政补助收支情况表和报表附注,规定了财务情况说明书至少应包括的内容,提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式,并全面改进了各报表的结构、项目及其排列方式,特别是:为便于对医院进行财务分析,按照流动性和非流动性排列资产负债表项目;为合理反映医院的收支补偿机制,按照多步式结构设计收入费用总表;按照性质分类和功能分类分别列示医疗成本明细项目;等等。这一方面使医院的财务报表格式与国际惯例和企业会计更为协调,增强了通用性;另一方面,也兼顾了医院的实际情况,使医院的财务报告体系更为完整,以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
(十)引入注册会计师审计制度
新制度规定医院对外提供的年度财务报告应按规定经过注册会计师审计。建立医院年度财务报告注册会计师审计制度的重要意义具有如下几个方面:一是贯彻落实国务院办公厅转发财政部< 关于加快发展中国注册会计师行业的若干意见> (国办发「 」56 号)精神的重要举措。国办发［ 」56 号文件中明确提出:”将医院等医疗机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳人注册会计师审计范围”。二是配合深化医药卫生体制改革的需要。卫生部会同财政部等印发的< 关于公立医院改革试点的指导意见> (卫医管发「 」20 号)等医改配套文件均对发挥会计师事务所的审计监督作用提出明确要求。落实医改意见及实施方案有关要求,摸清医院家底、防范财务风险、完善激励约束机制、加强医院内部预算和成本管理、加强医改资金的使用监督等各项工作,都离不开真实、可靠的会计信息。建立医院财务报告注册会计师审计制度,有助于增强医院会计信息的质量、透明度和社会公信力。三是创新医院会计监督机制的需要。引入注册会计师审计制度,有助于确保新医院会计制度的有效实施,有利于进一步加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理,健全医院会计监督体系,创新监督机制。

第二章 资产
第一节 资产概述
一、新旧资产会计科目对照表

新医院会计制度会计科目
原医院会计制度会计科目
+补充规定会计科目
序号
编号
名称
编号
名称
一、资产类
1
1001
库存现金
101
现金
2
1002
银行存款
102
银行存款
3
1003
零余额账户用款额度

+零余额账户用款额度
4
1004
其它货币资金
109
其它货币资金
5
1101
短期投资

6
1201
1 1
1 2
财政应返还额度
财政直接支付
财政授权支付

+财政应返还额度
财政直接支付
财政授权支付
7
1211
应收在院病人医疗款
111
应收在院病人医药费
8
1212
应收医疗款
113
应收医疗款
9
1215
其它应收款
119
其它应收款
10
1221
坏账准备
114
坏账准备
11
1231
预付账款

12
1301
库存物资
121
药品
122
药品进销差价
123
库存物资
13
1302
在加工物资
125
在加工材料
14
1401
待摊费用
131
待摊费用
15
1501
150101
150102
长期投资
股权投资
债权投资
141
对外投资
16
1601
固定资产
151
固定资产
17
1602
累计折旧

18
1611
在建工程
153
在建工程
19
1621
固定资产清理

20
1701
无形资产
161
无形资产
21
1702
累计摊销

22
1801
长期待摊费用

23
1901
待处理财产损溢
181
待处理财产损溢

171
开办费
二、新旧制度主要变化
与原医院会计制度相比较,新医院会计制度在资产核算上主要有以下变化:
1 ．应收款项
( 1 )新制度下”应收医疗款”科目增加有关同医疗保险机构结算的处理规定。
( 2 )新制度下”其它应收款”科目增加应收长期投资利息或利润的核算内容,进一步提高权责发生制核算程度。
( 3 )新制度下坏账准备核算发生较大变化:一是计提范围:原制度规定对应收在院病人医药费和应收医疗款计提坏账准备,新制度规定对应收医疗款和其它应收款计提坏账准备;二是计提方法:原制度规定采用应收款项余额百分比法计提,新制度允许按应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提;三是计提限定:原财务制度规定坏账准备统一的计提比例为3 ％一5 % ,新财务制度不再规定统一的计提比例,但规定了坏账准备的提取上限,即坏账准备金额不超过年末应收医疗款和其它应收款科目余额的2 ％一4 % ;四是新制度明确了坏账准备的计提公式。
( 4 )新制度增设”预付账款”科目,规定预付账款出现坏账迹象时先转入其它应收款,再按规定进行处理。
2 ．存货
( 1 )新制度下,”库存物资”科目核算范围扩大,包括①药品、②卫生材料、③低值易耗品和④其它材料;药品核算由原售价核算改为进价核算,相应取消”药品进销差价”科目;全面规定了取得、发出、盘盈盘亏物资的确认、计量和账务处理。
( 2 )新制度明确”在加工物资”科目核算内容包括①自制物资和②委托加工物资;要求健全自制物资成本核算体系、采用适当方法对生产费用进行归集与分配,明确了自制物资成本核算对象、成本构成内容等。
3 ．投资
( l )新制度区分投资的长短期分设”短期投资”和”长期投资”科目核算,明确”短期投资”科目核算内容主要是短期国债,”长期投资”科目核算内容包括①股权投资和②债权投资。
( 2 )新制度下投资的账务处理不再与”事业基金― 投资基金”相对应。
( 3 )新制度明确了投资成本的构成以及投资持有期间取得收益、处理投资的会计处理。
4 ．固定资产和在建工程
( l )新制度下固定资产的单位价值标准提高,由原一般固定资产500 元、专用设备800 元,提高到一般固定资产1 000 元、专用设备1 500 元。
( 2 )新制度取消固定基金和修购基金,增设待冲基金;规定对固定资产计提折旧,增设”累计折旧”科目,并规定计提折旧时,将财政补助、科教项目收入形成的折旧冲减待冲基金,将其它资金形成的折旧计入相关成本费用。
( 3 )新制度明确了固定资产后续支出的会计处理。
( 4 )对于盘盈固定资产的计价,原制度规定采用重置完全价值计价,新制度规定按同类或类似资产市场价格确定的价值计价。
( 5 )新制度下”在建工程”科目核算范围扩大,不但包括医院原来在本科目核算的在建工程成本,还包括至少按月从基建账套中并入的在建工程成本。
5 ．无形资产
( l )原制度下无形资产的摊销经过直接冲减”无形资产”的账面余额予以核算,新制度增设”累计摊销”科目作为”无形资产”科目的备抵科目,专门核算无形资产累计计提的摊销。
( 2 )新制度明确了无形资产后续支出的会计处理。
6 ．其它资产
( l )新制度适应国库管理制度改革需要,增设”零余额账户用款额度”、”财政应返还额度”科目。
( 2 )新制度为满足进行固定资产清理核算的需要,增设”固定资产清理”科目。
( 3 )新制度增设”长期待摊费用”科目,核算医院已经发生、分摊期限在1 年以上(不含1 年)的各项费用。
( 4 )新制度取消原”开办费”科目,医院筹建期间发生的费用直接计入当期管理费用。
第二节 货币资金
一、货币资金概述
医院的货币资金是指医院经济活动过程中处于货币形态的那部分资金,是医院资产的重要组成部分,包括库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其它货币资金。
医院货币资金核算的任务是:如实反映医院货币资金的活动情况;执行医院的收支预算,促使医院合理安排货币资金的收支,增加收入,节约不合理支出;认真执行国家有关的方针政策,严格遵守货币资金管理制度,保护资金的安全和完整。
二、货币资金的会计处理
(一)库存现金的会计处理
( 1 )从银行提取现金,
借:库存现金
贷:银行存款
将现金存入银行
借:银行存款
贷:库存现金
【 例2 一1 】 20l x 年1 月10 日,某医院开出现金支票从银行提取现金100 000 元。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:库存现金 100 000
贷:银行存款 100 000
【例2 一2】 201x 年l 月12 日,某医院将现金50 000 元存入银行。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:银行存款 50 000
贷:库存现金 50 000
( 2 )从零余额账户中提取现金,
借:库存现金
贷:零余额账户用款额度
【 例2 一3 】 201x 年1 月13 日,某医院从零余额账户中支取现金480 元用于支付某项目受试者劳务费。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:库存现金 480
贷:零余额账户用款额度 480
( 3 )因支付内部职工出差等原因预借的现金,
借:其它应收款
贷:库存现金
收到出差人员交回的差旅费剩余款并结算时,
借:库存现金(收回现金)
管理费用等(应报销的金额)
贷:其它应收款
【 例2 一4 】 201x 年1 月12 日,某医院院办张某出差预支现金2 000 元。2 月18 日,张某报销差旅费1 800 元,退回现金200 元。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
201x 年1 月12 日预支现金
借:其它应收款 2 000
贷:库存现金 2 000
201x 年2 月18 日报销差旅费
借:库存现金 200
管理费用 1 800
贷:其它应收款 2 000
( 4 )因其它原因收到现金时,
借:库存现金
贷:有关科目
支出现金时,
借:有关科目
贷:库存现金
【 例2 一5 】 201x 年1 月13 日,某医院收到当日门诊病人以现金交纳的医疗收费共计1 500 000 元。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:库存现金 1 500 000
贷:医疗收入—门诊收入 1 500 000
【 例2 一6】201x 年1 月15日,某医院收到住院病人预交金1 400 000元。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:库存现金 1 400 000
贷:预收医疗款—住院病人 1 400 000
【 例2 一7 】 201x 年1 月20 日,某医院收费处从财会部门借取备用金50 000 元。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:其它应收款50 000
贷:库存现金50 000
「说明:医院内部各部门、各单位周转使用的备用金,在”其它应收款”科目核算。」
( 5 )每日账款核对中发现现金溢余或短缺的,应当及时进行处理。
如发现现金溢余,
①、属于应支付给有关人员或单位的部分,
借:库存现金
贷:其它应付款
②、属于无法查明的其它原因的部分,
借:库存现金
贷:其它收入
如发现现金短缺,
①、属于应由责任人赔偿的部分,
借:其它应收款
贷:库存现金
②、属于无法查明原因的部分,报经批准后,
借:其它支出
贷:库存现金
【 例2 一8 】 20lx 年1 月25 日,某医院盘点库存现金时发现现金溢余50 元。经查,原因不明,经批准作其它收入处理。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:库存现金 50
贷:其它收入 50
【 例2 一9 】 20lx 年1 月31 日,某医院盘点库存现金时发现现金短缺80 元。经查,原因不明,经批准由个人承担。财会部门根据有关凭证,作会计分录如下:
借:其它应收款 80
贷:库存现金 80
(二)银行存款的会计处理
( 1 )将款项存入银行,
借:银行存款
贷:库存现金/应收医疗款/医疗收入/科教项目收入等
【 例2 一10 】201x 年l 月5 日,某医院收到以银行转账形式拨付的科研项目拨款100