关于税收本质的法律阐释.docx
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1、关于税收本质的法律阐释论文关键词:税收本质 行政法 民法 宪法论文摘要:税收的严格法律主义特征显示了法律在解读税收关系的本质时具有重要的工具价值。行政法视角中的税收具有权力的本性,它展示的是税收中的公共法益;民法逻辑演绎的税收本质具有债的规定性,展示的是税收关系中蕴涵的私权保障空间;宪法维度中的税收在本质上是国家共同体内公、私法益的对立统一,它展现的是现代国家取之于民、用之于民的公共产品生产与供给过程。“税收是喂养政府的娘奶。共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”1作为一种财产由私经济领域向国家公共部门转移现象,税收天然地具有超越公私范畴的属性,涉及国家财政利益和私人财产利益两个领域。初期人
2、们对税收问题的法律思考主要是从保障国家征税权的立场出发,强调税收是国家主权的派生物,因而基于公法的逻辑,将税收简单化为一种对私人财产的强制征收权力。然而随着自由市场经济的兴起和人文思想的传播,“天赋人权”、“私权神圣”的观念开始向政治国家领域渗透,并具体化为宪法上的“私有财产权的神圣不可侵犯”基本原则。人们对税收问题的关注也逐渐由维护征税者的权威转向被剥夺一方的权益保护问题。这样,两种截然对立的税收思想开始生成,一种以公法逻辑扞卫国家税收权力的绝对权威,另一种则从私法的逻辑演绎私有财产权益的神圣。两种思想各执一端,都难以为税收关系提供一个具有普遍说服力的阐释。现代宪政理论用法治逻辑演绎了一种公
3、私法益相互促进的新型税收关系,从而为人们找到了一种实现公私法益和谐共处、相互促进的规范解说。据此,笔者认为,对税收本质属性的法律阐释,至少应从行政法、民法和宪法三个维度展开:由行政法视角可以观察税收的权力本性,从民法视角可以探究税收的私权保障逻辑,而宪法视阈则为我们提供了俯瞰税收关系中公私法益相互冲突、相互依存、相互促进的规定性。一、行政法视阈里的税收本质行政法的根本使命在于保障国家权力的有效运行。因此从行政法的维度看,税收是国家为维系自身运转需要,基于其公共权力对于人民财产和收益实施的强制征收。税收首先表现的是国家为实现其职能,取得财政收入,拥有的税收立法、税款征收、税务管理等方面的权利或权
4、力。它派生于国家主权。税收权具有行政权的基本规定性,且在税收关系运行的实践中,税收制度总是一个更多地在行政系统中运行的,从权力机构的设置,运行程序,责任追究等都更多的归属于行政法的调整范围。(P123)在行政法视阈中,税收权是与警察权一样的公共权力,税收关系中同样具有强制与隶属的特性,其经过法律调整之后形成的税收法律关系仍然是一种以国家课税为中心内容的权力服从关系。据此,税收被定义为国家依据其主权(财政权),无代价地、强制性获得的收入。这一定义包括以下几层涵义:首先,税收是依据财政权强制获得的收入,因此确立税收的总额、税目、税率及其征收办法也是国家的单方面意志决定的,不需要征得纳税者同意。换句
5、话说,不管纳税者同意不同意,都强制执行。在这个意义上,税收归根结底是强制性收入。(P1-2)其次,国家的征税活动,是无偿的,不直接给予纳税者任何东西。这不像在私经济方面获得收入,原则上需要支付一定代价。而且税收也不同于作为国家强制收入的政务收入行政性收费。行政性收费具有特定性,即收费的依据是特定的私人享受到了国家提供了特定的服务。第三,征税是专属于国家的特权,因为国家需要向人民提供国防、安全、秩序、公共工程及其他公共服务,同时又不能在经营活动中与民争利,因此,只能通过征税方式分享私人劳动成果的产值和交换价值而获得作为其公共支出必需的收入。(P195)鉴于行政法视阈中的税收活动与警察活动一样具有
6、限制与剥夺私人权益的行政权力特性,因此,它也必须遵循一切行政权力应当遵循的原则,即合法性原则和合理性原则。所谓合法性原则是指一切征税权限、手段、方式、征税对象、税率和法律责任都必须严格依照法律规定;所谓合理性原则是指征税权限、手段方式和法律责任上要在法律规定的范围内运行,而且还要符合公平正义等法律理性的要求。合理性原则是对合法性原则的补充和进一步要求,因为与其他的行政权力行使过程一样,税收征管过程中也存在着一定范围的自由裁量权。这是由于公共权力的边界模糊和法律规定的不周延性所决定的。从公共权力的模糊性看,虽然法律可以对公共权力作出一般规定,但其伸缩性很大,公共权力总是量依靠侵蚀个人权利而实现,
7、而且具有天然的扩张的性质和特征。同时,法律的条文数量以及法律术语表达能力的有限性必然导致法律规范的不周延性,所以自由裁量存在于一切公共权力之中。合理性原则正是针对这种自由裁量权而设计的弹性规范,它要求税收征管活动必须符合法律的目的,具有合理的动机,全面地考虑相关因素,最终符合公平正义的法则要求。正如世界银行对税收所下的定义,税收是无偿性和强制性的支付,它是征税机关行使其行政权力所进行的一种强制性的征收,将社会资源的一部分从私人部门转移到公共部门。在行政法的理念中,政治家们心里很清楚赋税是不得人心的,因此就得追求征收的技巧,及使税收征管程序显得高明,这种高明用三个世纪前法国财政部长的话来表达就是
8、:“征税就像拔鹅毛,你要以最少的反对的嘘声来得到最大量的鹅毛。”可见,从行政法视角看待税收问题,更侧重程序问题。这种程序问题的价值源于征税权运行的不确定性征管机关的自由裁量权。为寻求法律的安定性,保证行政权力行使的合法性,合理性,法律就程序问题作出明确规定,通过严格的程序正义来保障实体权益的公平分配。行政法对税收活动的程序价值还表现在对税收征管过程中发生的侵权纠纷提供相应的行政救济保障机制上,如税收行政复议,行政诉讼与国家行政赔偿等。目前大多数国家都建立了税务行政救济程序,以保障国家课税权的正当行使,尽可能避免对纳税人权利的不合理侵害。二、民法逻辑中的税收本质民法是扞卫私权神圣的法部门,是典型
9、的私法。在民法的视阈中,税收的存在是以国家提供满足国民公共欲望的公共产品为前提的即增进私人福利。对私人财产权尊重和维护是国家的基本职能,也是税收的本源和基础。私人有产,国家无产是税收存在的正当性前提。没有对私人财产权的尊重与保护,税收就失去了可供执行、实现其目的的对象。只有私人经济发展,私人财产增加才能为税收提供“源头活水”。因为“在全世界的一切政府中,公家都是只消费而不生产的正是个人的剩余,才提供了公家的所需。”既然税收收入的取得所依赖的基本前提是财富的不断创造,是国民经济的增值,而财富的创造和国民经济的增值又是通过经济活动的效益性实现的,那么保护人们创造财富的积极性,促进经济活动的效益性的
10、意义就非同一般。人的经济活动的主要动力来自于主体对自身需要满足的追求,经济活动实质上始终是一个自利的追求与实现过程。只有明晰的私人产权才能为私人提供长久的经济动力,提高经济效益。10相对于共有产权和公有产权,私有产权因其具有充分的内部性,从而可以充分激励主体有效利用资源,提高经济活动效益,使单位资源利用的收益最大化。11而财产的公有恰恰抑制了人获得创造财富的内在冲动,因此它对财富创造的贡献能力有限。“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志,人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求,使得私有财产与市场经济天然地相吻合”。12因此,现代国家财政收入既依赖于税收,则须赋予私人以财产权,以其自由
11、交换而产生收益,再由国家通过征税“分享”之,所以,“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业,财产与营业得以完全私有,国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务,就不可能有经济自由。”13换句话说,对私有财产权的保护是一项国家的基本任务,它从经济基础这一根本意义上直接关乎国运兴衰。然而私人财产权的保护本身即是一项公共产品的生产与供给,它需要投入,由于公有产权已经从营利性的经济活动领域退出,国家不能靠自身的财富创造行为来支付公共产品的开销,这就为国家征税权提供了合法性依据。由民法的视阈观之,税收债务的成立与征税权的行使并无必然联系,它在国民受用国家提供的公共产品服务时就已经自然
12、产生了,当税法对这种对价关系进行具体阐述时,就在形式上赋予了税收的法律要件。而课税行政权和纳税申报则是具体地确立一个已经成立的税收债务关系,使抽象的债权债务关系具体化。法实践论中的体现民法逻辑的税收债务观念诞生于二十世纪初期的德国,它发端于1919年德国租税基本法。此后,在德国的税法理念中,关于税收法律关系性质问题的论述,就一直存在着权力关系说与债务关系说两种基本对立的观点。以奥特马亚(OttoMayer)为代表的德国传统行政法学派认为,税收法律关系是依靠财政权力(FinazgeWalt)产生的关系,因此,它是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系,该法律关系具有人民服从优越权力
13、的特征。但是,以1919年德国租税基本法制定为开端,产生了一种截然不同的新观点,它以“租税债务”(Steuerschuld)为中心,对税收实体法与程序法都作了较为完备的规定。该法第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务成立”。此后,税法学者阿尔拜特海扎尔(AlbertHersel)在他的税法一书中对税收法律关系作了进一步阐述,认为税收法律关系是一种公法上的全权债务关系。税收债务关系说在法认识论上为税收法律关系提供了实体内容,为税收法律关系脱离对行政法的依附提供了合理性基础,同时它也为“税法学”能摆脱传统行政法学走向独立,提供了基本
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