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注册会计师职业技能考试的价值分析

　　摘要：针对 中国 注册 会计 师协会2009年1月15日印发的《注册会计师 考试 制度改革工作方案》中将注册会计师的考试分为专业阶段与综合阶段两个阶段进行了分析评述，认为将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段对落实《注册会计师法》关于实务经历的要求、体现注册会计师考试的职业导向、促进执业注册会计师提高胜任能力、有利《中国注册会计师执业准则》的施行等方面具有十分重要的制度价值。
　　关键词：注册会计师；职业技能；考试；执业：价值
　　中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和 法律 知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。
　　一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求
　　当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。
　　虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。
　　二、体现了注册会计师考试的职业导向
　　注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。
　　由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大 企业 在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。
　　三、促进执业注册会计师提高胜任能力
　　职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续 教育 ，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
　　四、有利《 中国 注册 会计 师执业准则》的施行
　　《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。
　　例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担 法律 责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《 考试 改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。
　　五、对当前不利于提高注册会计师胜任能力的执业环境有很强的针对性
　　当前执业环境是很不利于提高注册会计师胜任能力的。(1)在中小 企业 中所有权和经营权没有分离、股东完全控制企业生产经营全过程，在大企业中存在大股东控制企业生产经营的现象，均不存在所有者监督问题，几乎没有审计的市场需求；当前注册会计师审计都是依靠法律、法规设立的强制审计制度推行的，也就出现了委托人和被审计单位重合、委托人委托注册会计师来审计自己的不正常现象；委托审计完全是为了获取一份“审计报告”以应付行政监管，委托人关注的是政府监管部门对审计报告的接收和认可，而不是审计质量。(2)审计报告使用者也只是在形式上使用审计报告，并没有在实质上使用审计报告，都倾向于接收“形势一片大好”的无保留意见审计报告；例如在贷款审批或者授予贷款额度时 金融 机构要求借款人提供无保留意见的审计报告，又如有的地方工商行政管理机关在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告等；即使注册会计师查出被审计单位舞弊导致的重大错报(实际上企业为减少纳税而隐匿收入或虚列费用的现象很普遍)也不能在审计报告中披露；如果注册会计师要求被审计单位调整账务或者出具非标准意见的审计报告，可能给被审计单位利益造成不良影响的话，委托人就会坚决更换会计师事务所。需求决定供给是 经济 学基本 规律 ，市场上没有对高质量审计报告的需求，会计师事务所和注册会计师也就没有必要花费大力气提高胜任能力了。
　　另外，一个重要的问题，是会计师事务所没有固定的业务来源，注册会计师没有职业保障、审计市场竞争很激烈，招揽业务是其考虑的首要问题。当前大部分会计师事务所和注册会计师招揽业务主要依靠社会关系、依靠权力部门(例如工商行政管理部门、银行等)的介绍(实际是口头指定)，行业内支付回扣、佣金和介绍费现象在一定范围内很盛行，实践中还出现与其他机构合作的出审计报告的丑恶现象(例如西安康达会计师事务所先后与陕西智信工商财税咨询公司等八家机构进行业务分成式的联营)；在这种情况下。注册会计师执业中很难保持独立、客观、公正，胜任能力高的注册会计师不但没有任何优势、相反还可能因为遵守职业道德而失去大量业务，威胁到其生存；因此，花时间精力去提高胜任能力，是没有任何效益的；作为现实社会中理性人的注册会计师必定会放弃投资于提高胜任能力，转而投资于人际关系、与权力勾结。在实践中，会计师事务所和注册会计师不愿意花时间花精力于提高胜任能力的一个重要表现是没有参加职业继续 教育 的积极性，如果不是注册会计师协会将完成继续教育学时作为年检的必要内容，大部分注册会计师不会参加继续教育；在培训实务中，如果没有点名、签到和考核制度，恐怕没有多少人会认真听课。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，可以使考生在通过注册会计师考试时，就已经具备一定的职业技能，是在当前执业环境中提高注册会计师胜任能力很有针对件的措施。