新会计准则体系下的资产计量及其信息含量.docx
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1、新会计准则体系下的资产计量及其信息含量 摘要:资产应如何计价是会计准则制定中最重要的问题,涉及到应如何定义资产和对资产进行分类,进而确定合适的计量模式进行计价。受决策有用性观点的影响,准则的制定在信息观和计量观之间进行了权衡,在历史成本优先的前提下,大量引入公允价值,这对信息使用者理解资产信息产生了影响,本文阐述了如何理解和掌握计量观下资产信息的变化,以期为学习新会计准则提供参考。 关键词:资产计量信息含量信息观计量观新会计准则一、资产定义及其计量模式选择(一)资产定义随着经济的不断发展,人们对资产的理解逐渐深刻,对资产的定义也不断改变,目前有据可查的、有代表性的资产的定义至少有十余种(梁莱歆
2、,2006),如资产是资产负债表账户借方余额为形式是在未来与收入配比,已发生的服务成本;资产是按GAAP加以确认和计量的经济资源;资产是可能的、未来的经济利益;资产是由企业控制的,预期带来未来经济利益流入的资源等等。我国现行的基本会计准则中规定:资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这也是目前世界各国会计学界对资产的主流观点,即强调资产未来带给企业的价值而不是现实价值,更不是其过去的成本价值。(二)资产计量模式选择随着资产定义的不断变化,资产的计量模式也在不断丰富和发展。完整的计量模式包括:计量对象、计量属性和计量尺度。要恰当地反映出某项资产的
3、价值,要考虑这项资产(计量对象)的特性或外在形式,然后确定合适的计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值),最后根据所选择的计量属性确定应使用的计量尺度(即货币的量度单位名义货币或不变购买力货币单位)。由于不同的资产有不同的特性或外在形式,如有形或无形、货币性资产或非货币资产、金融资产或非金融资产、生物性和非生物性等,在计量属性的选择上会有所不同,如对有形的固定资产可采用历史成本,而对金融工具则应选择现值或公允价值。计量尺度的选择要根据计量期间的通货膨胀的因素,在当前物价基本稳定的环境下,可选择名义货币。因此,即使是在经济环境平稳的状态下,资产计量的模式也是不同的,而这些不同主
4、要是在计量属性的选择。二、会计资产计量信息含量的作用及其在会计准则中的反映(一)会计信息含量的作用根据资产的特性选择不同的计量属性,因为不同的计量属性所提供的关于资产价值的信息含量是不同的。在基本准则中,对财务会计报告的目标定位在反映“受托责任履行情况”和“有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。信息含量已经成为会计信息有用性甚至会计信息质量的标志(夏东林,2006)。如果会计信息含量不能满足使用者的需要,便成为会计制度改革的契机。对外部信息使用者而言,关于资产的信息主要是通过资产负债表及其报表附注取得,通过这些信息可以对企业资本保全、财务状况、偿债能力、产权关系的确定有基本了解。结合利润表和
5、现金流量表信息,还可以对资产的盈利能力、运营能力进行评估,并对管理层业绩做出评价或对企业价值做出预测,在这些基础上做出准确决策。(二)会计准则中基于信息含量的选择会计准则制定基于决策有用性的信息观和计量观。信息观以信息经济学为背景,强调会计信息对决策的有用性,资本市场上股票价格对会计信息越敏感,其信息含量越高。但现实的市场是不完美的,会计信息不能完全被市场所反应时,在确保会计信息可靠性的前提下,更多地用公允价值来计量资产会增强会计信息的决策有用性,这就是计量观(威廉R斯科特着,陈汉文译,2006)。计量观在准则中应用的范围越来越大,如成本与市价孰低规则(也称半公允价值计量属性),虽然高于成本的
6、市价也具备同样的信息含量,在考虑风险因素后,提供给使用者的是低于成本的市价信息,公允价值计量经常会受到源自法律意义上“谨慎”态度的干扰。再如长期资产的可收回净值的确定、减值测试也是部分计量观的运用。金融工具是应用计量观最多的领域。CAS22要求金融资产在初始确认时就将其分类:交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本及实际利率进行后续计量,可供出金融资产按公允价值计量,未实现利得或损失直接计入资本公积,当这些利得或损失实现时,再将其转入净收益。制定准则时还需要考虑委托代理问题,这会影
7、响会计准则的实施效果,如盈余管理行为的影响是不可忽视,其会影响会计信息的可靠性及信息量的大小和提供速度。在整个市场环境中,还有其他多种竞争性的信息来源,会计信息的优势之一是其经过了审计,会计信息含量的表达方式是通过“验证市场预期,而不是直接给出股价的变量”(夏东林,2006)。因此,对会计信息含量的理解在于其验证性,而不是直接给出答案。会计准则的改革目标是让会计信息如实反映企业的竞争优势。(三)资产计量信息含量体现不同利益集团的博弈 “资产计量是运用一定的计量单位,选择被计量对象的合理计量属性,确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”(汤云为,1997)。选择不同的资产计量模式体现了管理者对
8、会计政策的选择,其结果对财务报告的使用者具有经济后果。但不同的信息使用者可能会偏向不同的会计政策,当管理者所偏好的政策与最佳信息含量(对其他信息使用者而言)存在偏差时,准则的制定者如何进行“微妙平衡”。在会计准则中会出现“不对称”的会计政策,如前面提及的“半公允价值计量属性”的应用。在CAS22中也有类似的规定。在金融工具后续确认时,不同类别的金融资产因公允价值变动带来的损益处理是不同的。这一方面是阻止企业特别是金融企业的“拣樱桃”行为的发生,另一方面是为了减少净收益的波动性(威廉R斯科特,陈汉文译,2006)。所谓“拣樱桃”是指企业的投资组合以摊余成本计价时,当有价证券(全部或部分)价值上升
9、,企业可出卖升值的证券实现利得,如果发生贬值则继续持有而不用确认损失(因为持有至到期投资是以成本计价的),这是一种利得交易行为,会降低收益的信息含量。而以公允价值计价在价值发生变化时就确认了利得或损失,在处置时就没有这样的机会。但如果管理者直接将“持有至到期投资”重新分类为“交易性金融资产”,就可以确认利得或损失,而不用将之处置。因此,准则制定设计的规则是:交易性金融资产不能重新分类为其他三种类别,其他三类也不能重新分类为交易性金融资产。其他关于类别之间的转换准则也做了严格的限制。而可供出售金融资产的利得或损失不进入利润表的规定是为了降低收益的波动性。套期保值也是会计准则设计的方面。公允价值套
10、期保值能通过对被套期保值项目进行公允价值计价来抵消衍生工具上的损失,对现金流量套期保值能推迟确认损失而将损失计入所有者权益,会减少报告收益的波动性。这对高杠杆、高成长性的公司特别有利。前提是必须满足准则中规定的标准,标准就是套期保值工具和被套期保值项目的公允价值之间有高度的负相关性。对那些符合条件 的,管理者必须在进行套期保值之初就明确是用于套期保值,并指定被套期保值的项目,以防止管理者任意在需要的时候自由指定套期保值工具(如将面临重大损失的非套期保值工具追溯指定为预期交易的现金流量套期保值,将损失计人资本公积从而推迟对收益的影响),降低报告收益的可靠性。 无形资产是信息含量最低的领域之一,因
11、为大多数对企业重要的无形资产的公允价值很难确定,对自创商誉更是如此。对无形资产占较大比例的企业,其利润表所传达到无形资产信息比资产负债表更丰富。高质量的无形资产信息应该促进投资者对投入高额研发成本的企业有积极的反映,在股价上能反映与低投入的企业的区别,但根据国外的实证研究结果表明股票市场并不能对此进行区别。从管理者角度,其会更倾向于对商誉采用公允价值,放弃系统摊销而采取减值测试,对研发成本进行资本化;但从准则制定者角度,态度是很谨慎的,对可资本化的开发费用设定许多标准以预防管理者的操作行为。资产减值是准则制定者和执行者博弈的重点领域。从筹资角度出发,管理者可能更倾向自我筹资以减少约束和偿还压力
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- 关 键 词:
- 会计准则 体系 资产 计量 及其 信息 含量
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