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基于经济学角度的政府会计监管研究
【摘要】 随着我国资本市场的不断发展和进步，如何提高市场的信息功能显得越来越重要，而政府会计监管作为一种有效的管理工具，对我国资本市场的发展和完善具有重要的作用。本文从经济学角度出发，对政府会计监管的几个主要理论论题进行了深入细致的分析，以期能对政府会计监管的理论研究和实务有所裨益。
　　【关键词】 政府会计监管；会计信息 ； 经济学
　　一、政府会计监管的背景及含义
　　随着我国资本市场和市场经济的快速发展，会计信息作为一种重要的公共物品① 和社会资源，在促进社会资源的优化配置、加强内部经营管理和国家宏观调控服务等方面的作用越来越被人们所认识，人们对会计信息质量的要求也越来越高。然而，由于受到巨大利益的驱动和会计信息的不对称，会计信息提供者所生产和披露的会计信息的“含水量”也越来越高。会计信息失真、造假现象严重。特别是近几年来，由于美国安然事件以及在最近我国资本市场上发生的一些腐败案件，使人们对会计行业自律的严密性、独立性、政府在会计监管中发挥的作用产生了颇多的质疑，于是会计的理论界和实务界针对如何加强政府会计监管、政府在会计监管的必要性、作用与意义等问题展开了热烈的讨论。
　　那么，什么是政府会计监管呢？当前人们对会计监管的含义有这么几种观点：第一种认为，会计监管是政府或会计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序的进行。第二种认为，会计监管不仅是对会计工作的干预，更是对会计工作质量的保证。若只把会计监管片面的理解为“干预”，那必然是间接的，而会计监管本质上要求必须具备经常性、全面性、连续性特点。第三种观点认为，会计监管主要是为了弥补市场竞争的先天性缺陷——个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优，而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度，因此会计监管可以看作是一个讨价还价的博弈过程。
　　一般意义上的会计监管是对会计主体生产和披露会计信息所进行的内部控制和外部监管。 这里的外部监管包括会计行业自律、民间监管以及政府的监管。
　　可见 ，政府对会计的监管也是从外部的角度进行的，由于政府地位独立，与被监管者没有依附关系和利益联系，同时它有法定的权威和强制力，可以对违法的被监管者依法实施制裁，所以笔者认为政府会计监管就是政府为了保护市场各参与者的利益，促进资本市场和经济的有序发展和运转，通过法律、经济、行政等手段以直接或间接的方式来指导或强制会计主体会计信息的生产和披露的行为。
　　二、政府会计监管的优点
　　政府会计监管弥补了会计市场存在的缺陷
　　会计市场“交易”的是一种特殊的“商品”——会计信息。对于供给者来说，提供会计信息除与其他商品一样要花费明显成本(如会计人员工资、账簿凭证费用、资料费用等) 以外，还要承担一些隐性成本 ②，如为保证会计信息的真实、完整，就可能泄露企业的商业机密；因真实反映企业的经营成果和财务状况，可能会引起股价的波动，或影响企业的筹资能力。由于会计信息的供给方和需求方存在着信息不对称，作为供给方的企业，常常利用自身占有信息资源的优势进行舞弊。即使企业管理当局没有舞弊的初衷，但由于其提供的这种特殊商品比较容易为其他企业特别是竞争对象模仿，产生“搭便车”现象，从而对企业本身的经营造成诸多不利。这时，作为手中掌握公共权力的政府，就可以凭借其自身的地位和权力，采取措施减少这种不对称，从而维护资本市场的稳定。
　　政府会计监管使委托代理的链条能够正常运转
　　现代企业的发展导致了企业所有权与经营权的分离，“两权分离”同时伴随资本市场的发展。股东分散化程度的提高，使得企业所有者对经营者的控制力受到削弱。在关于企业经营状况等相关信息的占有上，企业的所有者与经营者之间存在信息的非对称分布，前者在信息占有上处于劣势，成为企业“委托——代理”关系中的委托人，后者由于占有信息优势而成为“委托——代理”关系中的代理人。委托代理关系中的问题就在于委托人与代理人之间的信息不对称，更糟糕的是他们的目标常常不一致。这样一来，委托人为了制约代理人的道德风险和逆向选择而不计代理成本，使存在委托代理关系的企业收支失衡。同时，委托人方面的强势地位和道德风险问题也需要关注。这时，由一个能够代表所有委托方利益的机构或者团体实施会计监管便成为现实的需要，政府责无旁贷地承担了这一重任。
　　政府会计监管能够控制会计信息的经济后果
　　政府监管部门的一项基本职能是确保上市公司对外披露会计信息的质量。目前，就我国大多数上市公司而言，占绝对控股地位的国有股东缺位，分散的社会公众股所产生的牵制力量又很弱小，公司内部人员控制现象严重。因此，上市公司会计信息质量的控制不仅有赖于会计和注册会计师审计规范，还有赖于强有力的政府监督和管理。事实表明，加强政府监管对上市公司会计信息质量确实能产生很好的效果。进一步加强和完善政府监管，充分发挥监管在会计信息质量控制中的积极作用，对于改变目前上市公司会计信息质量的现状有着重要意义。
　　政府会计监管在当前处于转轨时期的我国具有特殊重要的作用
　　目前，我国正处于计划经济向社会主义市场经济转轨的经济体制转轨时期，市场经济不发达，资本市场尚未完善，旧体制的惯性以及证券市场某些投资者的投机行为，也使这部分会计信息需求者甚至并没有对会计信息真实性的需求。另外，由于我国的个人以及机构投资者数量有限，有相当数量的人对会计信息没有较深的理解，有的可能还看不懂财务报告，客观上也为企业的会计造假行为提供了便利条件。在这种环境下，对于会计信息的监管应该多一点“强制”，少一点“自由”，现阶段的会计监管仍应以政府行政监管为主。
　　我国加入WTO 后，会计作为国际通用的商业语言在国际竞争中发挥着巨大的作用。政府要发展经济、提高中国企业在国际竞争中的实力，就必须监管会计。
　　当前，我国注册会计师协会是由政府财务部门领导的，独立审计准则也是由财政部制定颁发的，体现了政府监管的特点。但是，由于各级注册会计师协会力量有限，有的权威性不高或业务水平限制，没有发挥应有的作用。另外，从安然事件等的发生看，独立审计准则由注册会计师协会制定，执行也由注册会计师协会检查自律，有很大的局限性。在当今这样一个极其复杂的多方博弈的市场经济中，仅仅依靠哪一个行业自律性组织来进行会计监管都是不现实的和无效的。所有这些，都使得政府对会计的干预有了现实的意义。
　　三、政府会计监管的缺陷
　　政府垄断会计规范制定权导致政府行为的低效率
　　政府在对市场的垄断性实施干预的同时又形成新的垄断。由于政府的特殊地位，立法给予了政府会计规范的制定权，却没有明确政府会计规范制定低效或无效时应承担的责任，政府的权力与责任是不对等的，缺少有效的激励，缺乏监管效率高低的衡量标准，量化上的困难又增大了考核的难度，难以评估政府监管产出的质量和运行效率。
　　政府监管目标的多元取向导致政府角色的冲突
　　政府的监管目标是多元的、难以测度的。特别是在经济转轨时期，政府往往集资产所有者与管理者于一身，政企难以做到真正分离。以上市公司的财务会计信息披露而言，政府集会计信息提供者(对国有大中型企业委派财务总监、总会计师)、使用者(决定国有资产收益分配的合理性、进行宏观经济政策的制定)和监督者(政府审计和证监会检查)于一身，政府一手要抓好几个“球”轮流在空中转，即使使出浑身的解数，也难免有“球”落地的危险。政府的多元利益目标取向，一使政府存在深刻的角色冲突，有可能利用其社会管理者的垄断权力来谋取其所有者的利益，维护政府部门的自身利益而不是社会利益，违背公平的市场交易原则；二使政府的活动空间增大，对政府的监督难度也随之增大；三使政府对上市公司的要求多元化，政府的行为演变为上市公司的行为，既要求上市公司参与市场竞争实现盈利，又要上市公司承担众多的社会责任。这种以两种标准评价和监督上市公司履约行为的方式，极易导致上市公司利用相互矛盾的目标函数行使机会主义行为，进而使政府监管无所适从。

　　政府会计监管部门之间的不协调性 ③ 导致会计监管效率的下降
　　政府会计监管的政策应是集体协调(包括部门内部的协调和部门之间的协调)的结果。群体力量在有效机制的约束下能取得“1+12”的效应，否则是负面的抵销效应。如对上市公司会计的规范，美国SEC经过慎重的投票表决，将会计准则的制定权转给完全具有民间性质的会计职业界，自己则保留对会计准则的裁定权。该方式既能够充分发挥职业界的才智，又能节约大笔财政经费，更增强了会计准则的公允性，从而提高了会计准则被遵循的程度。长期以来我国证监会与财政部之间的关系在立法上并未理顺，存在着权力上的重叠与交叉。如财政部负责制定所有企业的会计准则(包括披露准则)，而证监会则负责规范上市公司的信息披露。权力上的界定不清，导致了部门之间的利益之争，其直接后果是不协调甚至矛盾的“红头文件”纷纷出台，朝令夕改、变通性解释大量存在，使企业会计处于疲于应付、无所适从的局面。
　　政府会计监管产生了新的信息不对称④ 问题
　　政府对市场的有效干预依赖于对市场信息的全面、及时和准确把握，片面、过时和失实的信息必然带来决策的失误和管理上的顾此失彼，其结果是导致整个证券市场运行效率的降低。由于监管者处于社会层级结构的塔尖，其信息不对称问题更加显着。虽然依靠政府的权威可获取任何一种信息，但政府获取的信息是自下而上逐级汇总、累积的结果，信息传输中的时滞、错误、虚瞒等弊端不易克服，信息的充分性和代表性难以保障。当信息累积到一定程度足以引起政府的重视时，一则已经导致了较大的社会损失，二则政府需进行大的结构调整，对经济和社会产生震荡性影响，增大政府的决策成本。即使收集到适当的信息，由于“人们的决策实际上就是以既有的知识结构作为解释框架去解释新获的信息结构的所谓真实涵义，然后决策并采取行动。”因此，监管者的素质对于监管的效率产生着重大的影响。
　　政府会计监管供求机理的扭曲状况导致监管的过度或者不足
　　作为公共物品的政府会计监管难以形成一个合理的价格机制，难以显示统一的社会偏好，易于出现需求过度和供给膨胀的供求机制扭曲状况。前者如使用者对虚假信息陈述恶性案件的过分敏感，新闻媒体、律师等的推波助澜，监管的受益者对政府监管的积极要求而不考虑对整个社会增加的监管成本等等，都会导致政府监管所能发挥的作用被不适当的夸大；后者如政府官员任期以及再次竞选的政绩压力，政府过分自信有能力纠正市场缺陷，基于部门利益的争权，政府监管不受成本效益原则的严格约束，监管效果难以考察等等，都会导致政府对监管的过量提供，出现监管低效甚至无效，增大社会成本。因此，要得到一个使社会福利最大化的监管政策是不可能的，这就是监管的矛盾。在自由市场中未能解决的问题，在政府干预下也未必能够提供一个优化的答案，政府的介入可能会使供求扭曲的状况更加严重和复杂化。
　　四、我国政府会计监管的适度性 ⑤ 分析
　　我国政府的会计监管存在着监管过度和监管不足并存的局面。一方面，我国政府中存在着众多会计监管机构，耗费于会计监管的财政支出数额巨大；另一方面，政府会计监管的成效却很不理想。深圳原野、红光实业、琼民源、银广厦等恶性案件不断出现，会计违规行为越禁越多。政府监管不足或者过度都可以导致会计监管的低效，因此，不要盲目地将出现的会计信息虚假问题简单地归因为监管不足而不断的强化监管。应对具体问题进行具体分析，针对监管不足和监管过度的领域，分别采取措施辨证施治，才有利于走向适度监管的目标。在当前市场经济条件下，我国的政府会计监管摆脱了计划经济时期对企业全面的、彻底的监管制度，但监管过度的问题依然存在，政府主导下的渐进式会计改革使计划性监管和市场性监管之间的磨合不是短时期能够完成的。在监管不足和监管过度并存的情况下，进行双重取向的政府会计监管改革的难度更大。
　　注：
　　① 公共物品的概念是从资本市场的角度进行界定的，会计信息作为公共物品一旦失去必要的约束，由于会计信息的不对称就会导致市场的失灵，因此加强政府的会计监管是很有必要的。
　　② 隐蔽性成本是会计主体在提供会计信息时进行成本考量的一个重要因素，但学者认为隐蔽性成本不应成为提供会计虚假信息的原因，会计主体提供的会计信息应该具有高度的相关性与可靠性。
　　③ 政府监管的不协调性，主要表现为我国会计监管的多头领导、多头监管。监管的权力和责任混淆不清，各个不同部门的相关立法时常有矛盾，协调性差。这样容易造成有事多人管，出了问题无人负责、互相扯皮的现象。
　　④ 政府监管本来是要缩小会计信息生产和披露不对称程度，但由于政府的特殊地位，新的会计信息不对称现象时有发生，这就要求政府要提高监管的效率，通过科学民主的程序，做到监管决策的科学、集中、高效。
　　⑤ 适度性是政府会计监管研究领域一个重要的课题，如何做到适度性，学者们已做了很多的研究，但这却是一个理论上可以说的清楚、实践中很难做到的棘手问题。相信随着理论和实践的发展，这一问题将得到更为有效的解决。
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