浅议新财务报表列报准则的主要变化及报表影响-1.docx

浅议新财务报表列报准则的主要变化及报表影响【摘要】本文对我国新企业会计准则第30号财务报表列报与原相关财务报告作了对比分析，阐述了新财务报表列报准则的主要变化及其对报表的影响。一、新财务报表列报的基本内容和总体结构的主要变化新准则第30号财务报表列报规定企业编制的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。与原相关财务报告相比，其变化有：新准则增加了所有者权益变动表用所有者权益变动表反映会计主体在一定期间的总收益和总费用，对于所有者权益变动表应披露的信息项目做出了明确的规定，从而更全面地反映了主体权益的综合变动；而旧制度在这方面规定得较为简单。取消了财务状况说明书因为财务状况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容不宜通过会计准则来规范。在资产负债上，列报项目发生变化资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目这些项目包括：交易性金融资产、生物资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、递延所得税资产；负债类增加的项目：交易性金融负债、递延所得税负债并将原应付工资和应付福利费两个项目合并为应付职工薪酬。同时，取消了待摊费用和预提费用。在利润表上，主要有以下几个项目发生了变化1.简化了利润表单列项目，直接列报营业收入和营业成本而不再区分主营业务收入和其他业务收入、主营业务成本和其他营业成本；2.将原应计入主营业务税金及附加、其他业务支出和管理费用等的各项税金统一计入营业税金及附加项目反映；3.增加了公允价值变动损益、资产减值损失和非流动资产处置损益三个项目；4.在净利润下增设了每股收益，包括基本每股收益和稀释每股收益；5.新的现金流量表准则与我国现行的现金流量表准则比较没有实质性变化仅在附注披露上略有增减。二、资产负债表基本结构的主要变化及报表影响债券投资核算的变化及影响旧制度将债券投资按期限分为短期和长期两种；而新准则将债券投资按持有意图进行分类，分为交易类的债券投资、持有至到期投资类的债券投资、可供出售的金融资产类的债券投资。这样分类有助于更清晰地界定不同资产类型的投资和收益。其中，交易类债券投资的公允价值变动所产生的利得，直接计入当期损益；而可供出售金融资产类的债券投资的公允价值变动形成的利得，计入资本公积。持有至到期投资类的债券投资，初始确认按照公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额；后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量；在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，计入当期损益。因此，它们对利润表中的利润产生了一定影响。投资性房地产核算的变化及影响投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售，其范围包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物。同时，自用或作为存货的房地产是不属于投资性房地产范围的。由于是新增的会计科目，必然会对企业财务状况产生一定影响。具体情况在采用成本模式计量的情况下，其业务处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示；在采用公允价值模式计量的情况下，不计提折旧或摊销，而原制度规定应计入固定资产或无形资产并计提折旧或摊销。可见，新准则将会使费用减少，利润增加。此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加，从而对利润表的利润产生一定影响。生物资产核算的变化及影响生物资产是指有生命的动物和植物，具体分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等；生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。关于后续计量，企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量。值得注意的是，同时具备下列条件时也可以采用公允价值模式计量：一是生物资产所在地有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，因此对上市公司的财务状况和经营业绩影响不大。不过，随着市场经济的发展、农产品市场的完善，公允价值计量的广泛采用将会对企业财务状况产生较大影响。所得税核算的变化及影响新会计准则要求企业采用所得税会计的资产负债表债务法，这种所得税会计方法适应了新准则在确认、计量等方面的变化，能够更全面地反映会计与税法之间的差异，更符合权责发生制和配比原则。资产负债表债务法的有关概念包括暂时性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当确定为递延所得税负债或递延所得税资产。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其涵盖内容比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、明确，从而更易于理解与分析企业的财务状况。在新会计准则体系下，会计利润与应纳税所得额之间的差距进一步扩大，如果继续采用应付税款法，将使得所得税费用与会计利润严重偏离，使会计信息缺乏有用性；在新准则体系下，大量资产、负债采用公允价值计量，公允价值的变动大都计入当期损益，这就使得时间性差异的发生和转回频繁出现，如果企业仍然采用递延法或损益表债务法，必然会形成较大的工作量，增加所得税会计的核算难度，同时，也会对利润表的利润产生一定影响。此外，与原准则规定相比，资产的定义增加了资产预期会给企业带来经济利益这一特性，并给出了资产确认的条件：一是与该项目有关的经济利益很可能流入企业；二是该项目的成本或价值能够可靠地计量。当这两个条件同时满足时，才可确认为资产并在资产负债表内列示；仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，在附注中作相关披露。如此，也会对资产的范围产生影响。比如对受委托的贷款来说，在原准则概念下，委托贷款由银行控制并能以货币计量，因此确认为资产；在新会计准则概念下，银行不承担该项贷款违约风险，委托资产无法为企业带来经济利益，因此不能确认为资产。再如，残次冷背的存货、技术落后的无形资产、收不回的长期投资、贷款的减值部分都不能带来经济利益，不能确认为资产，需要从资产负债表上剔除。三、利润表基本结构主要变化及报表影响利润表收入、成本及税金项目的相关调整及报表影响我国新准则规定，利润表直接列报营业收入和营业成本而不再区分主营业务收入和其他业务收入、主营业务成本和其他营业成本，并将原应计入主营业务税金及附加、其他业务支出和管理费用等的各项税金统一计入营业税金及附加。其理由是：当今市场经济环境下企业经营日益多元化，其主营业务与其他业务很难划分，更难以定义，因此出于适应新经济环境及简化利润表列报项目的目的，准则发生了相应的变化。无疑，这种变化会造成利润表的结构性数据变化并对报表分析产生一定影响。利润表新增的有关项目及报表影响1.新增“公允价值变动损益”项目及报表影响为了与国际会计准则接轨并提高会计信息的相关性，我国新发布的38项会计具体准则中有17项程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及影响范围之大是显而易见的，因此有必要在利润表中单独予以列示公允价值变动损益。公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，即后续采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。例如，投资性房地产、债务重组、非货币交换、金融工具等采用公允价值计量模式的资产期末账面价值与公允价值的差额都要计入该项目，该项目反映了资产在持有期间因公允价值变动而产生的损益。通过列报公允价值变动损益，利润表全面反映了企业的收益情况，具体分为经营性收益和非经营性收益。投资者能了解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业全部收益的比重，从而更好地进行分析和决策。另外，原制度下有些特殊业务产生的收益计入资产负债表的所有者权益中但未通过利润表反映，如资产评估增值和债务重组利得等，会出现一些绕过收益表而直接计入资产负债表方面的问题，使资产负债表和利润表失去了内在的逻辑联系。通过列报公允价值变动损益项目，使利润表全面反映了这种收益，也提供了一种协调资产负债表和利润表内在关系的一种方法。 新增“资产减值损失”和“非流动资产处置损益”项目及报表影响资产减值损失是指因资产的账面价值低于其可收回金额而造成的损失。新会计准则规定资产减值范围主要是固定资产、无形资产以及除特别规定外的其他资产减值的处理。资产减值准则改变了固定资产、无形资产等的减值准备计提后可以转回的做法，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，消除了一些企业通过计提秘密准备来调节利润的可能，限制了利润的人为波动。非流动资产处置损益则是按照营业外收入或营业外支出中的大项目在利润表中单独列示反映的。这种做法使财务报表信息使用者对企业非流动资产处置损益有了清晰、全面的认识，并可了解其占利润总额的比例及对利润总额的影响程度。总之，新准则将公允价值变动损益、资产减值损失和非流动资产处置损益在利润表中单独列示，是在借鉴国际会计准则和充分考虑我国国情的基础上制定的。这种做法提高了财务报表信息质量，避免了企业可能的调节利润行为，有助于投资者更好地做出决策。四、现金流量表基本结构的主要变化及报表影响新准则对现金流量表在以下几个方面内容作了明确一是金融企业可根据行业特点和现金流量的实际情况，合理确定其经营活动的现金流量项目。二是购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中。三是关于外币现金流量的折算和列示：外币现金流量应折算成企业的报告货币，经折算后的外币现金流量应依其性质分别归入经营活动、投资活动或筹资活动中。四是汇率变动对现金流量的影响，以现金流量发生日或平均汇率折算，与经营活动、投资活动或筹资活动分开，单独列示。在附注中披露的新增内容一是将净利润调节到经营活动现金流量的信息中，增加了“公允价值变动损失”；二是购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量除了以净额单独列示在投资活动的现金流量中外，其他相关信息在报表附注中以总额披露。此外，将净利润调节到经营活动现金流量的具体项目中，取消了“待摊费用减少”和“预提费用增加”。总之，新的现金流量表准则与我国现行的现金流量表准则比较，没有实质性变化，只是更加精炼、科学及系统化。