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新合并财务报表编制的特点分析
【摘要】本文在比较新合并财务报表准则与原合并报表暂行规定异同点的基础上，总结归纳了依据新合并财务报表准则编制合并报表时，对子公司个别会计报表的调整及合并抵销分录的关键会计处理。
　　新旧合并报表编制的相同点为合并基础仍然是控制。但是新的合并财务报表准则与原合并报表暂行规定的主要区别还是比较大的，主要包括：其一，分为同一控制下的合并财务报表和非同一控制下的财务报表。同一控制下的合并报表体现的是一体化原则，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益，且自始至终合并方在合并中都应按账面价值确认资产和负债，不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。非同一控制体现的是购买法，在编制合并报表前，必须将子公司的个别报表调整为按公允价值反映的报表。其二，由于控制要采用成本法核算，因此编制合并报表前首先应按照权益法调整对子公司的长期股权投资；然后由母公司编制合并财务报表。具体调整包括：一是调整会计政策。一般情况下，母公司与纳入合并范围的子公司的会计政策相同不需要调整。二是如果是非同一控制下的合并，还要将子公司的个别报表调整为按公允价值反映的报表。特别要注意固定资产、无形资产、投资性房地产，交易性金融资产和可供出售金融资产等公允价值与账面价值的不同；然后计算调整后子公司的净利润。三是将成本法调整成权益法。主要包括：调整投资收益、调整分派的现金股利和资本公积。应根据经过上述调整后的子公司个别会计报表编制合并会计报表的抵销分录。具体会计处理归纳
　　一、非同一控制下财务报表的编制
　　应注意在非同一控制下，购买日只编制合并资产负债表。在资产负债表日编制合并报表时主要的处理：
　　第一步：调整会计政策。一般不需要调整。
　　第二步：将子公司的个别报表调整为按公允价值反映的报表。
　　特别要注意固定资产、无形资产、投资性房地产，交易性金融资产和可供出售金融资产等。
　　如：
　　借：管理费用
　　贷：固定资产——累计折旧
　　无形资产——累计摊销
　　借：固定资产
　　贷：资本公积
　　然后计算调整后子公司的净利润。
　　第三步：将成本法调整成权益法
　　调整投资收益
　　调整分派的现金股利
　　调整资本公积
　　第四步：编制相关的抵销分录
　　长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　借：股本
　　资本公积——年初
　　——本年
　　盈余公积——年初
　　——本年
　　未分配利润——年末
　　商誉
　　贷：长期股权投资
　　少数股东权益
　　未分配利润——年初
　　二、同一控制下财务报表的编制
　　应注意两点：一是自始至终合并方在合并中都应按账面价值确认资产和负债，不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表；二是编制遵循一体化原则，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
　　具体处理
　　第一步：调整会计政策。一般情况下都相同，不需要调整。
　　第二步：编制抵销分录。
　　1.合并日编制合并报表时
　　母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：
　　借：股本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　商誉
　　贷：长期股权投资
　　少数股东权益
　　未分配利润——年初
　　同时：借：资本公积
　　贷：盈余公积
　　未分配利润 在资产负债表日编制合并报表时，需要编制相关的抵销分录
　　长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　借：股本
　　资本公积——年初
　　——本年
　　盈余公积——年初
　　——本年
　　未分配利润——年末
　　贷：长期股权投资
　　少数股东权益
　　母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
　　借：投资收益
　　少数股东损益
　　未分配利润——年初
　　贷：提取盈余公积
　　对所有者的分配
　　未分配利润——年末
　　内部债权与债务项目的抵销
　　①内部债权、债务项目本身的抵销，其抵销分录为
　　借：债务类项目
　　贷：债权类项目
　　②内部投资收益和利息费用的抵销
　　借：投资收益
　　贷：财务费用
　　③内部应收账款计提坏账准备的抵销，首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为
　　借：应收账款——坏账准备
　　贷：未分配利润——年初
　　然后将本期计提的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提分录借贷方向相反。
　　即：借：应收账款——坏账准备
　　贷：资产减值损失
　　或：借：资产减值损失
　　贷：应收账款——坏账准备
　　内部商品销售业务的抵销
　　借：未分配利润——期初
　　营业收入
　　贷：营业成本
　　存货
　　如果参加注册会计师或职称考试，针对考试将上述抵销分录分为：
　　①将期初存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润——年初
　　贷：营业成本
　　②将本期内部商品销售收入抵销
　　借：营业收入
　　贷：营业成本
　　③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：营业成本
　　贷：存货
　　内部固定资产交易的抵销处理
　　固定资产交易类型：
　　①一方的产品出售给另一方作为固定资产使用。
　　②一方的固定资产出售给另一方作为固定资产使用。
　　③一方的固定资产出售给另一方作为产品出售。
　　第一种类型：一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
　　购入当期的抵销分录：
　　①购入当期固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：营业收入
　　贷：营业成本
　　固定资产——原价
　　②将本期多提折旧抵销
　　借：固定资产——累计折旧
　　贷：管理费用
　　连续编制合并财务报表时的抵销分录：
　　①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润——年初
　　贷：固定资产——原价
　　②将期初累计多提折旧抵销
　　借：固定资产——累计折旧
　　贷：未分配利润——年初
　　③将本期多提的折旧抵销
　　借：固定资产——累计折旧
　　贷：管理费用
　　第二种类型：一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
　　购入当期固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　1.如果处置收入大于该固定资产价值：
　　①借：营业外收入
　　贷：固定资产——原价
　　②将本期多提折旧抵销
　　借：固定资产——累计折旧
　　贷：管理费用
　　连续编制合并财务报表时的抵销分录同第一种类型 如果处置收入小于固定资产价值：
　　①将固定资产处置损失与固定资产原价中包含的为实现内部销售损益的抵销：
　　借：固定资产——原价
　　贷：营业外支出
　　②补记购买方少提的折旧
　　借：管理费用
　　贷：固定资产——累计折旧
　　连续编制合并财务报表时的抵销分录
　　①补记期初少记的固定资产原价
　　借：固定资产——原价
　　贷：未分配利润——年初
　　②补记前期少提的累计折旧
　　借：未分配利润——年初
　　贷：固定资产——累计折旧
　　③补提本期折旧
　　借：管理费用
　　贷：固定资产——累计折旧
　　发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
　　将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
　　①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润——年初
　　贷：营业外收入
　　②将期初累计多提折旧抵销
　　借：营业外收入
　　贷：未分配利润——年初
　　③将本期多提折旧抵销
　　借：营业外收入
　　贷：管理费用
　　内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。