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企业成本管理存在的问题及对策
一、前言
企业的成本管理是指将在生产经营过程中发生的费用，通过预测、决策、核算、分析、控制等一系列的科学管理工作，以使其降低成本，提高企业的经济效益。市场经济实质上是一种竞争机制，它不同于计划经济体制的主要之处就是所有企业都是以相同的平等身份进行平等竞争，没有政府的行政干预。同行业竞争的结果，将是优胜劣汰。而企业要在激烈竞争中生存下来，关键应提供质优价廉的产品。只有这样，才能占领市场，并在激烈的竞争中取胜。在竞争中若要以低廉的价格取胜，应以较低的成本为前提。只有降低成本，才有降低价格的依据。若不计成本地降低价格，只能在竞争中失败。因此，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，加强企业成本管理具有非常重要的意义：
第一，通过企业成本管理活动可以降低产品成本。企业在生产过程中发生的各项支出称为生产费用。生产费用并不都形成产品成本。从补偿的角度来看，企业取得的销售收入，应补偿产品生产过程中支出的成本，只有这样，企业才能维持再生产。如果销售收入大于成本，则形成企业的盈利，可用于企业的扩大再生产；若小于成本，则是亏损。企业发生亏损实际上就是减少企业的资本。如亏损总额达到了企业的资本总额，则企业面临着破产。所以降低成本对企业来说是非常重要的。而企业成本管理的最终目标就是降低成本，提高企业的经济效益。随着我国市场经济体制的逐步确立，我国企业成本管理理论和方法的不断丰富，同时国外先进成本管理理论和手段的可供借鉴，企业通过有效的成本管理工作降低成本的潜力是很大的，有着广阔的前景。
第二，通过企业成本管理活动可以提高成本信息的准确性。成本核算是企业成本管理工作中的重要环节，通过成本核算，可以提供有关的成本信息，而信息的准确性是与企业成本管理水平密切相关。由于成本信息主要是为企业内部经营管理服务的，对于企业管理者是非常重要的，准确地的成本信息可使成本预测和决策建立在可靠的基础之上。所以，加强企业成本管理对于企业的利润的增加和未来发展有着重要的作用。
第三，通过企业成本管理活动可以改善企业的经营管理，提高企业的管理水平。成本指标是一项综合性的经济指标，企业各项工作的好坏，最终都能在成本指标的高低上体现出来。因此，通过企业成本管理工作，能揭示企业在经营管理工作中存在的问题，找出产生问题的原因，提出进一步改进的措施。因此，成本管理工作的开展，可以促使企业改善生产管理、技术管理、质量管理、劳动管理、物资管理等方面的经营管理工作，提高企业的经营水平。同时，成本管理工作本身也是企业管理的一个重要组成部分，只不过是它在企业管理工作中所占的地位比较重要。因而，通过加强成本管理工作，也可以提高企业管理水平。
最后，通过企业成本管理活动可以提高企业的竞争力。企业成本水平的高低，对产品的价格影响很大。若企业的成本水平较低，产品价格就可以定得较低，在市场竞争中就会处于较有利的地位。在市场经济条件下，企业之间竞争非常激烈，要在竞争中取胜，就必须在成本上下功夫，通过先进的成本管理手段，使产品的成本降低来占有市场分额。从这个角度看，加强企业的成本管理是非常必要的。
但目前我国企业成本管理的现状已不适应新型市场环境。既不利于企业成为市场竞争的主体，又不利于企业战略管理的需要。因此，必须对企业现行的成本管理方法进行改革，对其功能进行扩展，树立新的成本管理理念，建立新的成本管理体系。
二、我国企业传统成本管理存在的问题
我国企业传统成本管理存在的问题主要表现在成本管理的范围、目的、方法及手段等方面：
（一）成本管理范畴过窄
只注重对产品的制造成本进行管理，忽视对企业整体经营成本的管理。由此引起在管理上只注重产品生产过程的成本管理，而忽视了对采购过程、销售过程，投资等日常管理活动引发的成本进行管理对产品研发、设计阶段的成本更没有考虑。实际上，随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产过程中的成本在企业总成本中的比重呈下降趋势，而与产品相关的采购、销售和研发、设计活动引起发的成本占企业整体运营成本的比重将不断上升，其数额将远远超过生产过程中的成本。传统成本管理运行机制所界定的成本管理范围已不能满足成本管理工作的现实需要。
（二）成本管理观念落后
在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。从现代成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。例如片面追求成本的降低而忽略提高产品质量、改进产品款式和包装，虽然节约了开支，但产品卖不出去，价值不能实现，企业效益自然也就下降。因此这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理。随着市场经济的发展，企业不能再将成本管理简单地等同于降低成本，而应是资源配置的优化和资本产出的高效管理。因此，企业不仅要关注产品的生产成本，而且要关注其产品在市场上实现的效益。尤其是在科学技术高速发达的今天，企业单纯依靠成本的降低来获取优势是不可能的，在知识经济时代，企业更多的应靠技术的投入，从而产生更大的收益，也即现代成本管理中所谓的相对降低成本，从而提高成本效益。如美菱集团的美菱冰箱的制造成本构成中原材料的和外购件的费用占到93.7%。技术中心采用先进的成型技术，将用于生产电冰箱内衬的ABS塑料的厚度减薄，从而使其制造成本降低。然而在没有使用该项新技术的时候，每台冰箱要多耗用材料费14元，每年就多需要1000万元资金耗用在材料费上。
（三）成本管理方法陈旧
虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错的成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。
南京大学会计系课题组从2000年初开始在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了一次问卷调查，共发出问卷234份，回收并且有效问卷为72份，有效回收率30.77%。其中成本管理方法调查结果如表1所示：
表1 成本管理方法使用状况（按行业比较）
类别
标准成本法
计划成本法
目标成本法
其他
家数
百分比
家数
百分比
家数
百分比
家数
百分比
合计
72
13
18.1
28
38.9
37
51.4
3
4.2
纺织
4
0
0.0
1
25.0
2
50.0
1
25.0
化工
13
0
0.0
3
23.1
9
69.2
1
7.7
石油
3
1
33.3
0
0.0
3
100.0
0
0.0
机械
18
4
22.2
13
72.2
6
33.3
0
0.0
建设
5
0
0.0
1
20.0
4
80.0
0
0.0
其他工业
13
3
23.1
6
46.2
5
38.5
1
7.7
农垦
7
2
28.6
0
0.0
5
71.4
0
0.0
商业
5
2
40.0
0
0.0
3
60.0
0
0.0
其他
4
1
25.0
4
100.0
0
0.0
0
0.0

标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与成本管理中较为流行的现代成本管理方法。从被调查企业的情况看(如图1)，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法。使用标准成本法的企业最少，出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制造过程更为精密，往往需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。同时实施、维持标准成本系统的代价较高，不仅投入的每项劳动、每项材料都必须制定价格标准和数量标准，而且必须不断修订。目标成本法得到最多应用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的。这一成本水平和利润直接挂钩，因此容易得到企业的青睐。但从目标成本法实施的效果来看，大多仍停留在初始阶段，传统的成本管理观念依然较强，目标成本管理的进一步改进和推广任重道远。但是，先进的作业成本法在企业未得到推广和借鉴。
（四）成本管理手段相对落后
随着经济发展，成本管理越来越复杂，尤其是在现代成本管理又与科技进步紧密相联，企业成本管理水平能否随形势发展而提高，经营能否顺利进行，很大程度上取决对成本的管理手段。据美国科学院对采用计算机集成制造系统（CIMS）方面处于领先地位的五家美国公司的调查，证实采用CIMS后在以下几个方面后的了明显的效果：产品质量提高200%-300%；生产率提高40%-70%；设备利用率提高200%-300%；生产周期缩短了30%-60%；人工费用减少5%-20%。这些效益无一不与降低成本息息相关，在现代企业中以计算机技术为中心的信息管理手段已成为降低成本的主要手段，其对降低成本的作用是传统方法难以达到的。意大利的墨尔洛尼家用电器公司，利用卫星在市场、生产厂、供应商之间快速传递信息，使公司的库存费用降低了60%。然而我国大部分企业的成本管理仍然处于手工操作阶段，离电子化、现代化要求相距甚远。而随着影响产品成本升降因素的不断增加，企业各成本管理部门所要处理的信息急剧增多，这就迫切需要通过会计电算化手段进行企业的成本管理。
（五）企业内部成本管理主体确立失误
长期以来，人们存在一种偏差：把成本管理作为财务人员、少数管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，导致管理成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，广大职工对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。职工认为干好干坏一个样，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动起来，浪费现象严重，企业的成本管理失去诺大的管理群体当然难以真正取得成效。
三、强化企业成本管理的对策
企业为了能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，必须进行成本管理的变革，变传统的被动式成本核算管理为主动的战略成本管理，把成本管理贯穿于生产经营的整个过程。
（一）成本管理范围应由生产领域向企业整体价值链扩展
上面提到，我国企业成本管理工作中心仍在生产过程中，对供应过程、销售过程以及更为重要的研发、设计阶段的成本控制欠缺认识。那么，价值链管理理论告诉我们，企业生产过程是一系列为满足顾客需要而创造的价值的一系列作业的集合体，它表现在为一个“研发—采购—制造—销售”的内部价值链和“供应商—企业—顾客”的外部价值链。
通过将成本管理范围外延供应商层面和顾客层面进行价值链分析，可以有助于企业降低材料采购成本、提高供应商供货的及时性，为企业实现零存货和及时有效的进行生产（JIT）提供担保，同时不定期的进行顾客调查，以发掘市场的潜在需求和顾客对企业产品的满意程度，有助于实现企业的战略目；通过分析企业内部价值链，可以使企业从全局角度来看待企业的产品生产全程，消除非增值作业，提高顾客价值和企业核心竞争力。EPW厂是一家国有中型电器厂，近年来该厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈，为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，该厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用价值链的思想对企业内外各个环节进行分解和分析，发现对这些环节实施成本管理，可以提高整个企业的竞争优势。如该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月0.8吨，材料费1.5万元，产品成本4元/只。运用价值链理论分析，该厂发现其材料供应企业下述的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3-0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约0.45-0.6万元，比采购整料节约0.9-1.05万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出0.1-0.2万元。经测算，该厂采购边角料加工不锈钢盖，可降低成本0.8万元左右。同时，该厂在与材料供应企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EWP厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为2.18元。经比较，EWP厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使该厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。如在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面，采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，并根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业的销售利润。
所以，企业成本管理范围不仅要包括生产领域产品控制，还应包括研发设计阶段、采购阶段、销售阶段的成本控制。
（二）树立成本效益观念
在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标。企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。企业的一切成本管理活动都应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”成本的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。值得注意的是，“尽可能少的成本付出”并不仅仅是孤立地减少成本支出，而是从成本与效益的对比中寻找成本最小化。同时我们也应该注意到，有些成本的增加亦会带来更大的经济效益，只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终可以为企业带来更大的经济效益，这种成本增加就是符合成本效益观念的。例如，引进新设备要增加开支，但因此可节省设备维修费用和提高生产效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而发生的检验费，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免损失。这些支出可以说是“花钱是为了省钱”，都是成本效益观的体现。
（三）现有成本管理方法的改进及先进管理方法的引入
1. 目标成本法在我国已得到了较普遍的应用，但仍有待进一步改进
从前面的调查结果可以看到，目标成本法在我国已得到了较普遍的应用，但仍有待进一步改进。当前企业还主要是将目标成本法应用于现有产品的管理方面。事实上，目标成本法的作用在新产品的研究和开发中体现得更明显，研究表明，80%的成本是在产品的设计阶段就已经决定了。在这一阶段通过市场调查得到消费者愿意为新产品的新功能支付的货币量作为目标价格，采用“价值工程”分析法制定恰当的目标成本，从而获得“差异化的竞争优势”。企业尤其要注意的是，不应该为了过度追求成本领先而放弃对新产品某些功能的设计。企业制定目标成本的正确是在不影响差异化和目标聚集的前提下，通过成本领先战略尽可能降低实现差异化过程中的成本。标准成本法的实施目前虽然有着一定的困难，但是，我们应该认识到标准成本管理作为一种先进的成本管理方法，其在成本差异分析上的优点是其他成本核算方法无法比拟的，同时用标准成本法进行业绩评估和成本定价仍有一定效果的。只是企业必须根据公司价值最大化的目标精心设计标准成本制度。这方面，我们有必要借鉴西方企业“学习曲线”应用的实务经验，来提高我们制定标准的质量和水平，真正发挥标准成本制度的积极作用。
2. 传统的成本管理向作业成本管理转变
在现代制造业中，间接费用的比重极大地增加了，间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变，许多费用甚至完全发生在制造过程以外，如设计生产程序费用、组织协调生产过程费用、组织订单费用等等。加之现代制造业自动化程度日益提高，直接人工成本极大地减少。这就直接引发了作业成本法的产生。
作业成本法（ABC）是一种真正具有创新意义的成本计算方法，是适应当代高新科学技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的。它以顾客链为导向，以价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本、彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体的优化，确立企业竞争优势。它改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。作业成本计算法更加符合现实，其结果以更加精确的成本分解替代了成本分配。作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”。企业管理者可以利用作业成本法提供的信息来更好地对他们的产品、服务进行定价，以便使他们收到的收入与所付出的成本能够配比；企业管理者也可以利用作业成本计算法所提供的信息更好地选择产品组合。香港企业的调查结果如下表所示：
表2 使用作业成本法的前后对比
满意度
项目
使用ABC之前
使用ABC之后
差异
Z-Score
绩效表现
4.00
7.14
3.14
2.05
成本削减
3.83
6.43
2.60
2.04
过程改善
3.60
6.50
2.90
1.83
成本信息
3.57
7.50
3.93
2.22
资源定价
3.50
7.43
3.93
2.21
定价策略
2.67
6.67
4.00
1.34
从上表可以看出，在使用作业成本法之前，通过对6个特征的描述，反映公司对传统成本计算方法持有较低的满意度，在使用ABC法后，除定价策略方面，其他方面都获得显著提高。美国Swenson同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。因此，成本管理方法向作业成本法的转变是泰勒创立“科学管理学说”以来，企业管理上的又一个重大的革命性变革，它预示着企业管理的发展趋势。同样，也是企业成本管理方法的变革趋势。
（四）实现现代化的成本管理手段
现代化的成本管理手段是提高企业现代化成本管理水平的重要条件。电子计算机的使用已普及，其储存信息量大、运算速度快、使用方便，在数据的处理上，不仅可以采用批处理，还能采用实时处理，为加强对成本的及时管理提供依据。在成本管理中，充分利用电子计算机的这些特点，不但可替代一些繁重的事务性劳动，而且可以加快信息的处理和反馈速度，提高成本管理人员的业务处理水平和决策的效率、效果。如美菱集团采用先进的计算机管理系统，建立面向市场的外部信息系统和为公司服务的内部信息系统，极大节约了管理费用，提高了管理效率。网络化的办公系统是各部门信息共享，减少了信息传递人员，使办公费用降低了62%。通过国际Internet网络搜集有关市场、经济、科技、价格等外部信息，以提供成本管理中心进行决策。利用Intranet网建立企业内部成本管理信息网。通过信息网及时、准确地下达成本目标，实现成本信息共享，并能迅速得到推行结果的反馈，以纠正或改善成本控制。
据调查，目前国内已经有不少企业运行了用友Ｕ８管理软件，建立了涵盖采购管理、销售管理、往来款管理、成本管理、工资管理和财务管理一体化的网络财务管理信息系统，实现了数出一门，全企业使用。现代化的成本管理手段已成为提高企业利润的一把有力武器，将企业的物流、资金流、信息流高度有效地集成，使企业集团的经营活动和经营管理可以高效有序地运行。
（五）增强成本观念，实行全员成本管理
由于目前有不少企业的工程技术人员不懂成本，因而对他们进行的设计、拟定的工艺，制定的计划，采取的措施，将对产品成本起什么作用，有多大的影响，一般心中无数。因此，加强成本管理，首要的工作在于提高广大职工对成本管理的认识，增强成本观念，贯彻技术与经济结合、生产与管理并重的原则，向全体职工进行成本意识的宣传教育，培养全员成本意识，变少数人的成本管理为全员的参与管理。企业应该高度关切成本专业人才的培养和使用，采取措施，积极举办各种类型的成本培训班，借以提高成本方面的专业知识，从技术经济领域开辟降低成本的广阔途径。在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛(A•Maslow)提出的人类基本需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。
综上所述，在社会主义市场经济和现代企业制度逐步建立完善的过程中，深化成本管理改革一直是一个突出而又迫切的问题。市场经济一方面为企业的发展提供了任意驰骋的广阔天地，另一方面使企业面临着激烈的市场竞争。企业要生存、求发展，就采取各种措施改进成本管理，以低于竞争对手的成本水平进行生产经营，才能在竞争中立于不败之地。现代企业管理需要更加关注成本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化。目前我国许多企业所采用的传统成本管理方法存在着诸多缺陷，难以满足企业参与市场竞争的需要，必须加以改进和完善。创新是改进我国企业的成本管理的首要问题，现在我们需要成本管理观念的创新、成本管理方法的创新、成本管理人员及手段的创新。加强成本控制是改进我国企业成本管理的关键，只有把现代的成本控制和管理手段有效地运用于实践当中，使会计和管理科学做出适应环境的经济化调整，配合经济发展的步伐，有节奏地对现有的成本管理体系实施改革，才能促进经济发展水平的提高。
参考文献：
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