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一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义n n什么是合并财务报表？什么是合并财务报表？n n谁需要合并财务报表？谁需要合并财务报表？n n合并财务报表与母公司个别财务合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：报表之间的关系：n n补充观：英、法、德、荷补充观：英、法、德、荷n n取代观：美国取代观：美国长沙理工大学经济管理学院王玉1n n信息需求者信息需求者n n母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。n n母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。n n国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。长沙理工大学经济管理学院王玉2n n1、合并报表能够对外提供反映由母子公司、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。和集团可利用的资源规模。n n2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生，防关系，人为粉饰会计报表情况的发生，防止企业盈余操纵。止企业盈余操纵。长沙理工大学经济管理学院王玉3 特点特点n n反映的对象是由若干法人组成的会计主体，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。而不是法律主体。n n由集团中对其他企业有控制权的控股公司由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。或母公司编制。n n以个别财务报表为基础，有独特的编制方以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。法。n n不同于汇总会计报表。不同于汇总会计报表。长沙理工大学经济管理学院王玉4二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论n n合并理论的关键在于基于什么角度看待母合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。团之间的关系。n n合并理论之间的差异只有在母公司没有完合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（全控股（100）子公司的情况下才能表现）子公司的情况下才能表现出来。出来。n n合并理论之间的差异主要表现在如何处理合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。子公司的少数股东所持有的权益。长沙理工大学经济管理学院王玉5n n由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并不同，所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:n n1、所有权理论（、所有权理论（Proprietorship theory）n n2、主体理论（、主体理论（Entity theory）n n3、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）n n4、当代理论（、当代理论（Contemporary theory）长沙理工大学经济管理学院王玉6（一）母公司理论（一）母公司理论n n1、特点、特点n n站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；n n合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；n n子公司不被视为独立的法人，而是母公司子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；的附属机构；n n少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；n n少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。长沙理工大学经济管理学院王玉72、合并资产负债表的编制、合并资产负债表的编制n n用子公司的资产、负债代替母公司资用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的产负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”；n n合并所有者权益不包括子公司的所有合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。者权益。长沙理工大学经济管理学院王玉83、合并利润表的编制、合并利润表的编制n n用子公司的收入、费用代替母公司利用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”；n n子公司少数股东所持有的子公司净利子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。润被视为集团的一项费用。长沙理工大学经济管理学院王玉9（二）实体理论（二）实体理论n n站在集团的角度，强调单一管理机构对站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；一个经济实体的控制；n n合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；n n子公司净资产被区分为控股股权和少数子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；股权；n n少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；n n合并净利润包括子公司少数股东所持有合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。的子公司净利润。长沙理工大学经济管理学院王玉10（三）所有权理论（三）所有权理论n n着眼于母公司在子公司所持有的所着眼于母公司在子公司所持有的所有权。有权。长沙理工大学经济管理学院王玉11n n该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥拥有与被拥有的关系有与被拥有的关系，编制合并报表的，编制合并报表的目的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有企业通过拥有足够份额的所有权足够份额的所有权能对另一能对另一企业的经济和财务决策企业的经济和财务决策实行控制或产生实行控制或产生“重大影响重大影响”，它主张采用，它主张采用比例合并法比例合并法编制编制合并报表。合并报表。长沙理工大学经济管理学院王玉12n主要特点：主要特点：n n子公司的资产和负债以公允市价列入合并子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入报表，但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额，不包，不包 括少数股东权益；括少数股东权益；n n 合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算确也按照母公司的股权比例计算确定；定；n n 合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的部只反映母公司股东应享有的部 分，不包括子公司少数股东的净收益，对分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。比例予以剔除。长沙理工大学经济管理学院王玉13（四）合并报表基本理论举例（四）合并报表基本理论举例n nA A公司于公司于公司于公司于20022002年采用控股合并的方式购买了年采用控股合并的方式购买了年采用控股合并的方式购买了年采用控股合并的方式购买了S S公司公司公司公司90%90%的股份，并购价为的股份，并购价为的股份，并购价为的股份，并购价为1080 0001080 000元。合并前，元。合并前，元。合并前，元。合并前，S S公司资产账公司资产账公司资产账公司资产账面价值面价值面价值面价值1 275 0001 275 000元，公允价值元，公允价值元，公允价值元，公允价值1 367 0001 367 000元，净资产账元，净资产账元，净资产账元，净资产账面价值面价值面价值面价值761 500761 500元，公允价值元，公允价值元，公允价值元，公允价值900 000900 000元。元。元。元。20022002年年年年S S公司公司公司公司的收入为的收入为的收入为的收入为985 000 985 000 元，成本费用元，成本费用元，成本费用元，成本费用694 000694 000元，其中包括元，其中包括元，其中包括元，其中包括S S公司向公司向公司向公司向A A公司出售商品的收入公司出售商品的收入公司出售商品的收入公司出售商品的收入150 000 150 000 元，相应成本元，相应成本元，相应成本元，相应成本105 105 000000元，元，元，元，A A公司从公司从公司从公司从S S公司购入的存货在合并日全部对外公司购入的存货在合并日全部对外公司购入的存货在合并日全部对外公司购入的存货在合并日全部对外销售。销售。销售。销售。n n依据不同合并报表理论进行合并资产负债表和合并利依据不同合并报表理论进行合并资产负债表和合并利依据不同合并报表理论进行合并资产负债表和合并利依据不同合并报表理论进行合并资产负债表和合并利润表相关项目的计算，资产增值部分按照润表相关项目的计算，资产增值部分按照润表相关项目的计算，资产增值部分按照润表相关项目的计算，资产增值部分按照1010年摊销，年摊销，年摊销，年摊销，商誉不摊销。商誉不摊销。商誉不摊销。商誉不摊销。长沙理工大学经济管理学院王玉14表表1 对合并资产负债表的影响（单位：元）对合并资产负债表的影响（单位：元）项目项目项目项目母公司理母公司理母公司理母公司理论论论论主体理主体理主体理主体理论论论论所有权所有权所有权所有权理论理论理论理论子公司净资产账子公司净资产账子公司净资产账子公司净资产账面价值面价值面价值面价值90%90%685 350685 350100%100%761 500761 500761 500761 500子公司资产升值子公司资产升值子公司资产升值子公司资产升值90%90%90 000 90 00090 00090 000100%100%100 000100 000长沙理工大学经济管理学院王玉15长沙理工大学经济管理学院王玉16推算合并商誉的推算合并商誉的比例比例90%270 000270 000100%300 000合并合并资产资产总额总额11215001 161500965 350 减：少数股东减：少数股东权益权益子公司净资产账子公司净资产账面价值的面价值的10%76 150 76 150子公司子公司资产资产升值升值的的10%10 000子公司商誉的子公司商誉的10%30000少数股东权益小少数股东权益小计计 116150合并净额合并净额10453501045350 1045350n n其中：其中：n n母公司理论下的合并商誉为母公司理论下的合并商誉为 270 000（1 080 000900 00090%）n n主体理论下的合并商誉为主体理论下的合并商誉为300000 （1 080 000 90%-900 000）n n从表从表1中可以看出，按照三种理论计算出来中可以看出，按照三种理论计算出来的合并总额存在差异，其中最根本的原因的合并总额存在差异，其中最根本的原因在于对少数股东的处理不同。在于对少数股东的处理不同。长沙理工大学经济管理学院王玉17表表表表2 2 对合并净利润相关项目的影响（单位：元）对合并净利润相关项目的影响（单位：元）对合并净利润相关项目的影响（单位：元）对合并净利润相关项目的影响（单位：元）项目项目项目项目母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论主体理论主体理论所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论合并收入合并收入合并收入合并收入合并收入的合并收入的合并收入的合并收入的90%90%886 500886 500合并收入的合并收入的合并收入的合并收入的100%100%985 000985 000985 000985 000消除内部交易收入的消除内部交易收入的消除内部交易收入的消除内部交易收入的90%90%135 000135 000消除内部交易收入的消除内部交易收入的消除内部交易收入的消除内部交易收入的100%100%150 000150 000150 000150 000长沙理工大学经济管理学院王玉18长沙理工大学经济管理学院王玉19合并收入净额合并收入净额835 000 835 000751 500合并成本及费用合并成本及费用合并成本及费用合并成本及费用的的90%624 600合并成本及费用合并成本及费用的的100%694 000 694 000消除内部交易成消除内部交易成本的本的90%94 500消除内部交易成消除内部交易成本的本的100%105 000 105 000资产升值摊销资产升值摊销 9 000 10 000 9 000少数股东应享有少数股东应享有损益损益 24 600 23 600合并收益合并收益212 400 236 000212 400n n母公司理论下少数股东应享有损益母公司理论下少数股东应享有损益母公司理论下少数股东应享有损益母公司理论下少数股东应享有损益 =895000895000895000895000694000-694000-694000-694000-（150000150000150000150000105000105000105000105000）10%10%10%10%=246000 =246000 =246000 =24600010%=10%=10%=10%=24600246002460024600n n从上表从上表2中可以看出，母公司理论和所有权中可以看出，母公司理论和所有权理论得出的合并收益相同。而在主体理论理论得出的合并收益相同。而在主体理论下，少数股东应享有损益被视为下，少数股东应享有损益被视为合并净收合并净收益在不同股东之间的分配益在不同股东之间的分配，而是不作为合，而是不作为合并净收益的一个减项。因此合并收益为并净收益的一个减项。因此合并收益为236000元，与母公司理论和所有权理论得出元，与母公司理论和所有权理论得出的合并收益的差额正好是的合并收益的差额正好是23600元。元。长沙理工大学经济管理学院王玉20三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围n n合并条件：存在母子公司关系。合并条件：存在母子公司关系。n n控制：统驭一个企业的财务和经营政策，控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取借以从该企业获取利益利益的的权利权利。n n力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；n n是是是是权利权利权利权利而不是行为；而不是行为；而不是行为；而不是行为；n n以获利为目标；以获利为目标；以获利为目标；以获利为目标；n n利益利益利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。不限于货币利益。不限于货币利益。长沙理工大学经济管理学院王玉21合并范围的确定合并范围的确定n n两种标准：两种标准：n n1、持股标准：持有半数以上有表决、持股标准：持有半数以上有表决权股份。权股份。n n2、控制标准：能够实际控制被投资、控制标准：能够实际控制被投资企业。企业。n n是否拥有控制权是否拥有控制权长沙理工大学经济管理学院王玉22四、合并报表的种类和编制原则四、合并报表的种类和编制原则n n合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：n n主表主表主表主表n n合并资产负债表合并资产负债表合并资产负债表合并资产负债表n n合并利润表（含合并利润分配表）合并利润表（含合并利润分配表）合并利润表（含合并利润分配表）合并利润表（含合并利润分配表）n n合并现金流量表合并现金流量表合并现金流量表合并现金流量表n n合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表n n附注附注附注附注长沙理工大学经济管理学院王玉23编制原则编制原则除遵循会计报表编制的一般原则除遵循会计报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求外，还应遵循以下原则：n n以个别会计报表为基础；以个别会计报表为基础；n n一体性原则；一体性原则；n n重要性原则。重要性原则。长沙理工大学经济管理学院王玉24基础工作基础工作n n子公司向母公司提供有关资料；子公司向母公司提供有关资料；n n统一母子公司的会计报表决算日和会计统一母子公司的会计报表决算日和会计期间；期间；n n统一母子公司所采用的会计政策和会计统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；处理方法；n n对境外子公司以外币表示的会计报表进对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算。行折算。长沙理工大学经济管理学院王玉25五、合并财务报表编制的基本五、合并财务报表编制的基本原理原理购买法：购买法：购买法：购买法：1 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；市价反映；市价反映；市价反映；2 2、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。权益结合法：权益结合法：权益结合法：权益结合法：在抵消有关项目后将各公司的资产和负债在抵消有关项目后将各公司的资产和负债在抵消有关项目后将各公司的资产和负债在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。的账面价值直接相加。的账面价值直接相加。的账面价值直接相加。新主体法：新主体法：新主体法：新主体法：1 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；市价反映；市价反映；市价反映；2 2、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。长沙理工大学经济管理学院王玉26（一）购买法（一）购买法抵消项目：抵消项目：1、母子公司之间的债权债务；、母子公司之间的债权债务；2、母公司对子公司的长期股权投资与子、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。公司相应的股东权益。长沙理工大学经济管理学院王玉27购买法购买法无少数股权无少数股权情况情况1：投资成本：投资成本等于等于子公司可辨认净资产公子公司可辨认净资产公允市价。允市价。（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）n n子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲销。以冲销。以冲销。以冲销。n n抵消分录：抵消分录：抵消分录：抵消分录：P192P192借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资 子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉长沙理工大学经济管理学院王玉28情况情况2：投资成本大于子公司可辨认净资产的：投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价。公允市价。100%持股。持股。n n例例9-2 P192n n子公司可辨认净资产的公允市价不等于子公司可辨认净资产的公允市价不等于其账面价值其账面价值：子公司可辨认净资产的账面价值子公司可辨认净资产的账面价值子公司可辨认净资产的账面价值子公司可辨认净资产的账面价值 =所有者权益合计所有者权益合计所有者权益合计所有者权益合计账面商誉账面商誉账面商誉账面商誉 =240000=24000030000=21000030000=210000子公司可辨认净资产的公允市价子公司可辨认净资产的公允市价子公司可辨认净资产的公允市价子公司可辨认净资产的公允市价 =210000+=210000+（4000+500004000+500001000010000）=210000+44000=254000=210000+44000=254000长沙理工大学经济管理学院王玉29合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=投资成本投资成本投资成本投资成本子公司可辨认净资产公允市子公司可辨认净资产公允市子公司可辨认净资产公允市子公司可辨认净资产公允市价的份额价的份额价的份额价的份额=266000=266000254000100%=12000254000100%=12000由于：（由于：（由于：（由于：（1 1）投资成本不等于子公司可辨认净资产的）投资成本不等于子公司可辨认净资产的）投资成本不等于子公司可辨认净资产的）投资成本不等于子公司可辨认净资产的公允市价，（公允市价，（公允市价，（公允市价，（2 2）子公司可辨认净资产的公允市价）子公司可辨认净资产的公允市价）子公司可辨认净资产的公允市价）子公司可辨认净资产的公允市价不等于账面价值，（不等于账面价值，（不等于账面价值，（不等于账面价值，（3 3）子公司可辨认净资产的账）子公司可辨认净资产的账）子公司可辨认净资产的账）子公司可辨认净资产的账面价值不等于子公司的所有者权益总额。面价值不等于子公司的所有者权益总额。面价值不等于子公司的所有者权益总额。面价值不等于子公司的所有者权益总额。因此，在抵消投资成本与子公司所有者权益时会出因此，在抵消投资成本与子公司所有者权益时会出因此，在抵消投资成本与子公司所有者权益时会出因此，在抵消投资成本与子公司所有者权益时会出现一项差额，即合并价差：投资成本大于子公司现一项差额，即合并价差：投资成本大于子公司现一项差额，即合并价差：投资成本大于子公司现一项差额，即合并价差：投资成本大于子公司所有者权益的差额为所有者权益的差额为所有者权益的差额为所有者权益的差额为“合并溢价合并溢价合并溢价合并溢价”，投资成本小，投资成本小，投资成本小，投资成本小于子公司所有者权益的差额为于子公司所有者权益的差额为于子公司所有者权益的差额为于子公司所有者权益的差额为“合并折价合并折价合并折价合并折价”。长沙理工大学经济管理学院王玉30n n本例中，合并溢价本例中，合并溢价本例中，合并溢价本例中，合并溢价2600026000元由三个因素决定：合并元由三个因素决定：合并元由三个因素决定：合并元由三个因素决定：合并溢价溢价溢价溢价=12000+44000=12000+4400030000=2600030000=26000投资成本与子公司可辨认净资产的公允市价之间的投资成本与子公司可辨认净资产的公允市价之间的投资成本与子公司可辨认净资产的公允市价之间的投资成本与子公司可辨认净资产的公允市价之间的差额差额差额差额=12000=12000子公司可辨认净资产的公允市价与账面价值之间的子公司可辨认净资产的公允市价与账面价值之间的子公司可辨认净资产的公允市价与账面价值之间的子公司可辨认净资产的公允市价与账面价值之间的差额差额差额差额=44000=44000子公司可辨认净资产的账面价值与子公司所有者权子公司可辨认净资产的账面价值与子公司所有者权子公司可辨认净资产的账面价值与子公司所有者权子公司可辨认净资产的账面价值与子公司所有者权益总额之间的差额益总额之间的差额益总额之间的差额益总额之间的差额=-30000=-30000长沙理工大学经济管理学院王玉31n n因此在抵消子公司所有者权益后，应将子公司因此在抵消子公司所有者权益后，应将子公司因此在抵消子公司所有者权益后，应将子公司因此在抵消子公司所有者权益后，应将子公司高估或低估的可辨认资产与负债项目调整至公高估或低估的可辨认资产与负债项目调整至公高估或低估的可辨认资产与负债项目调整至公高估或低估的可辨认资产与负债项目调整至公允市价，并确认合并商誉。允市价，并确认合并商誉。允市价，并确认合并商誉。允市价，并确认合并商誉。n n结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：借：被低估的资产借：被低估的资产借：被低估的资产借：被低估的资产 被高估的负债被高估的负债被高估的负债被高估的负债 商誉（新）商誉（新）商誉（新）商誉（新）贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉 合并溢价合并溢价合并溢价合并溢价长沙理工大学经济管理学院王玉32情况情况3：投资成本：投资成本小于小于子公司可辨认净资产的子公司可辨认净资产的公允市价。公允市价。n n如果投资成本如果投资成本小于小于子公司可辨认净资产公子公司可辨认净资产公允市价，说明子公司存在允市价，说明子公司存在负商誉负商誉。长沙理工大学经济管理学院王玉33购买法购买法有少数股权有少数股权n n依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。法。法。法。n n1、依据母公司理论、依据母公司理论n n首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其构成。总额列示，不反映其构成。总额列示，不反映其构成。总额列示，不反映其构成。n n只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少数股权数额，如教材数股权数额，如教材数股权数额，如教材数股权数额，如教材 例例例例9 9 9 95555至至至至 例例例例9 9 9 97777，按母，按母，按母，按母公司理论处理时少数股权均为公司理论处理时少数股权均为公司理论处理时少数股权均为公司理论处理时少数股权均为4.84.84.84.8万元。万元。万元。万元。长沙理工大学经济管理学院王玉34购买法购买法有少数股权，母公司理论有少数股权，母公司理论n n有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的区别体现在两个方面：区别体现在两个方面：区别体现在两个方面：区别体现在两个方面：1 1、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投资和资和资和资和少数股权少数股权少数股权少数股权。2 2、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面商誉也是确定的，如教材商誉也是确定的，如教材商誉也是确定的，如教材商誉也是确定的，如教材 例例例例9 9 9 95555至至至至 例例例例9 9 9 97777，按母公司理论处理时按母公司理论处理时按母公司理论处理时按母公司理论处理时需冲减的子公司账面商誉需冲减的子公司账面商誉需冲减的子公司账面商誉需冲减的子公司账面商誉均均均均为为为为2.42.42.42.4万元。万元。万元。万元。长沙理工大学经济管理学院王玉35购买法购买法有少数股权，有少数股权，母公司理论母公司理论n n抵消子公司所有者权益的分录：抵消子公司所有者权益的分录：抵消子公司所有者权益的分录：抵消子公司所有者权益的分录：借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资 子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉（1 1）少数股权少数股权少数股权少数股权（2 2）其中：其中：其中：其中：（1 1）账面原值）账面原值）账面原值）账面原值 母公司持股比例母公司持股比例母公司持股比例母公司持股比例（2 2）子公司所有者权益账面价值）子公司所有者权益账面价值）子公司所有者权益账面价值）子公司所有者权益账面价值 子公司持股比子公司持股比子公司持股比子公司持股比例例例例长沙理工大学经济管理学院王玉36购买法购买法有少数股权有少数股权：投资成本投资成本大于大于子公司子公司可辨认净资产的公允市价。可辨认净资产的公允市价。n n依据母公司理论，合并商誉应依据母公司理论，合并商誉应按母公司按母公司的持股比例确认；的持股比例确认；n n如果子公司可辨认资产、负债的公允市如果子公司可辨认资产、负债的公允市价不等于其账面价值，那么对于子公司价不等于其账面价值，那么对于子公司可辨认资产、负债的公允市价与账面价可辨认资产、负债的公允市价与账面价值之间的差额，也应按母公司的持股比值之间的差额，也应按母公司的持股比例确认。例确认。长沙理工大学经济管理学院王玉37购买法购买法有少数股权，有少数股权，母公司理论母公司理论n n结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：结转合并价差和子公司账面商誉的分录为：借：被低估的资产借：被低估的资产借：被低估的资产借：被低估的资产（3 3）被高估的负债被高估的负债被高估的负债被高估的负债（4 4）商誉（新）商誉（新）商誉（新）商誉（新）贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉贷：子公司账面商誉 合并溢价合并溢价合并溢价合并溢价其中：（其中：（其中：（其中：（3 3）资产账面原值与其公允市价的差额）资产账面原值与其公允市价的差额）资产账面原值与其公允市价的差额）资产账面原值与其公允市价的差额 母公司持股比例。（母公司持股比例。（母公司持股比例。（母公司持股比例。（4 4）同。）同。）同。）同。长沙理工大学经济管理学院王玉38购买法购买法有少数股权，实体理论有少数股权，实体理论n n2、依据实体理论、依据实体理论n n需重新计算商誉，即通过投资成本按持股比例需重新计算商誉，即通过投资成本按持股比例需重新计算商誉，即通过投资成本按持股比例需重新计算商誉，即通过投资成本按持股比例倒算出公司的估计市价，以此为基础推算出合倒算出公司的估计市价，以此为基础推算出合倒算出公司的估计市价，以此为基础推算出合倒算出公司的估计市价，以此为基础推算出合并后的商誉，即并后的商誉，即并后的商誉，即并后的商誉，即 “商誉（新）商誉（新）商誉（新）商誉（新）”。此时的商誉。此时的商誉。此时的商誉。此时的商誉包括控股权益与少数股权的全部商誉。子公司包括控股权益与少数股权的全部商誉。子公司包括控股权益与少数股权的全部商誉。子公司包括控股权益与少数股权的全部商誉。子公司资产、负债项目的账面价值与市价的差异按全资产、负债项目的账面价值与市价的差异按全资产、负债项目的账面价值与市价的差异按全资产、负债项目的账面价值与市价的差异按全额调整。少数股权也应该基于倒算出的额调整。少数股权也应该基于倒算出的额调整。少数股权也应该基于倒算出的额调整。少数股权也应该基于倒算出的公司估公司估公司估公司估计市价计市价计市价计市价计算，故还需调整少数股权。案例见教计算，故还需调整少数股权。案例见教计算，故还需调整少数股权。案例见教计算，故还需调整少数股权。案例见教材。材。材。材。长沙理工大学经济管理学院王玉39（二）权益结合法（二）权益结合法n n权益结合法主要适用于权益结合法主要适用于权益结合法主要适用于权益结合法主要适用于互换股权式互换股权式互换股权式互换股权式合并，即母合并，即母合并，即母合并，即母公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取得子公司盈余公积和未分配利润。得子公司盈余公积和未分配利润。得子公司盈余公积和未分配利润。得子公司盈余公积和未分配利润。n n由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。长沙理工大学经济管理学院王玉401、权益结合法、权益结合法无少数股权无少数股权n n投资时的分录投资时的分录投资时的分录投资时的分录借：对子公司的投资借：对子公司的投资借：对子公司的投资借：对子公司的投资 （子公司的净账面价值）（子公司的净账面价值）（子公司的净账面价值）（子公司的净账面价值）贷：普通股本贷：普通股本贷：普通股本贷：普通股本 （新发行股票的股本）（新发行股票的股本）（新发行股票的股本）（新发行股票的股本）资本公积资本公积资本公积资本公积（1 1）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 （子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 （子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）其中其中其中其中：（：（：（：（1 1）子公司账面股本子公司账面资本公子公司账面股本子公司账面资本公子公司账面股本子公司账面资本公子公司账面股本子公司账面资本公积新发行股票的股本。积新发行股票的股本。积新发行股票的股本。积新发行股票的股本。长沙理工大学经济管理学院王玉41权益结合法权益结合法无少数股权无少数股权n n编制合并财务报表时的抵消分录编制合并财务报表时的抵消分录编制合并财务报表时的抵消分录编制合并财务报表时的抵消分录借：普通股本借：普通股本借：普通股本借：普通股本 （子公司账面股本）（子公司账面股本）（子公司账面股本）（子公司账面股本）资本公积资本公积资本公积资本公积 （子公司账面资本公积）（子公司账面资本公积）（子公司账面资本公积）（子公司账面资本公积）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 （子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）（子公司账面盈余公积）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 （子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）（子公司账面未分配利润）贷：对子公司的投资贷：对子公司的投资贷：对子公司的投资贷：对子公司的投资 长沙理工大学经济管理学院王玉422、权益结合法、权益结合法有少数股权有少数股权n n如果存在少数股权，那么在投资时所取得如果存在少数股权，那么在投资时所取得的子公司盈余公积和未分配利润都只能按的子公司盈余公积和未分配利润都只能按母公司的持股比例确认其所享有的部分，母公司的持股比例确认其所享有的部分，对子公司的投资也是以子公司净账面价值对子公司的