高级会计租赁.pptx

基本内容：基本内容：4.1 租赁的性质与分类租赁的性质与分类4.2 租赁业务的相关概念租赁业务的相关概念4.3 经营租赁经营租赁4.4 融资租赁融资租赁4.5 售后租回交易售后租回交易企企业会计准则第业会计准则第21号号租赁（租赁（2006）4.1 租赁的性质与分类租赁的性质与分类 4.1.1 租赁的概念与特征租赁的概念与特征 4.1.2 租赁的分类租赁的分类租赁租赁是指在约定的期间内，出是指在约定的期间内，出租人为了获取租金而将资产的租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为。使用权转让给承租人的行为。租赁的概念租赁的概念 4.1.1 租赁的概念与特征租赁的概念与特征 租赁由出租人和承租人共同形成，通常以租赁由出租人和承租人共同形成，通常以协议或合同的形式存在，是出租人和承租协议或合同的形式存在，是出租人和承租人这两个经济主体之间通过签订协议，约人这两个经济主体之间通过签订协议，约定转让资产使用权的时间、支付对价以及定转让资产使用权的时间、支付对价以及期满后的资产处理等内容的过程。期满后的资产处理等内容的过程。由此，由此，租赁也可称为租约。租赁也可称为租约。会计准则也常将租赁定义为一项协议。会计准则也常将租赁定义为一项协议。国际会计准则第国际会计准则第17号号租赁租赁将租赁定义为：将租赁定义为：在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。美国会计准则公告第美国会计准则公告第13号号租赁租赁将租赁定义将租赁定义为：在一个规定的期间转让固定资产（土地和为：在一个规定的期间转让固定资产（土地和/或或可折旧资产）的使用权的协议。可折旧资产）的使用权的协议。我国我国企业会计准则第企业会计准则第21号号租赁租赁对租对租赁所下的定义为：赁所下的定义为：租赁租赁是指在约定的期间是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。获取租金的协议。租赁作为一项经济活动或一项协议，租赁作为一项经济活动或一项协议，其其主要特征主要特征表现为：表现为：1、协议双方、协议双方在租赁期内转移的是资在租赁期内转移的是资产的使用权产的使用权，而非资产的所有权。，而非资产的所有权。2、这种、这种转移是有偿的转移是有偿的，即使用权的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。于无偿提供使用权的借用合同。租赁资产必须以资产所有权和租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提，能够将使使用权可相互分离为前提，能够将使用权单独转出和收回。用权单独转出和收回。租赁的特征表现租赁的特征表现根据租赁的目的根据租赁的目的,以与租赁以与租赁资产所有权相关的风险和报资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的酬归属于出租人或承租人的程度为依据程度为依据:融资租赁融资租赁 经营租赁经营租赁按租赁的按租赁的目的分类目的分类 4.1.2 租赁的分类租赁的分类基本分类基本分类融资租赁融资租赁:指指实质上转移了与资产所有权有关的全实质上转移了与资产所有权有关的全部部风险风险和和报酬报酬的租赁的租赁，其所有权最终可能，其所有权最终可能转移，也可能不转移。转移，也可能不转移。由于生产能力的闲置或工由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入况变动所可能造成的收入变动变动具体来说具体来说,根据我国会计准则的规定，根据我国会计准则的规定，满足满足以下一项或数项标准以下一项或数项标准的租赁，应当认定为的租赁，应当认定为融资租赁融资租赁:(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。会行使这种选择权。一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照公允价值，可以按照低于公允价值的低于公允价值的5%来衡量，来衡量，这时购价只是象征性的，其实是一种这时购价只是象征性的，其实是一种名义购买价。名义购买价。(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。资产使用寿命的大部分。“大部分大部分”一般是指租赁期占租赁开始日租赁资一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的产尚可使用年限的75%以上以上。但是但是,如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分过该资产全新时可使用年限的大部分(75%以上以上)，则该项标准不能用以判断租赁的类别。则该项标准不能用以判断租赁的类别。(4)就承租人而言，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。公允价值。“几乎相当于几乎相当于”一般是指一般是指90%以以上。上。(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即只有承租人才能使用。即租赁资产具有专租赁资产具有专购专用的性质购专用的性质。经营租赁经营租赁:经营租赁主要是出于承租人经营上的经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或临时需要或季节性需要。季节性需要。在经营租赁下，租赁资产的在经营租赁下，租赁资产的所有权不转移所有权不转移。租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而而不存在优惠购买选择权不存在优惠购买选择权。出租人保留出租人保留了与资产所有权有关的大部分了与资产所有权有关的大部分风险和风险和报酬报酬。租赁的租赁的租赁期租赁期一般也明显一般也明显短短于资产的使用年限。于资产的使用年限。1、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移。味着所有权的必然转移。2、租赁的分类应视租赁的、租赁的分类应视租赁的经济实质经济实质而不是法律形而不是法律形式进行。式进行。注意注意:销售型租赁销售型租赁直接融资租赁直接融资租赁售后租回售后租回杠杆租赁杠杆租赁转租赁转租赁按出租人取得租按出租人取得租赁资产的来源和赁资产的来源和方式分类方式分类其他分类其他分类 4.2 租赁业务的相关概念租赁业务的相关概念 4.2.1 与租赁时间相关的概念与租赁时间相关的概念 4.2.2 与租赁资产计价相关的概念与租赁资产计价相关的概念4.2.3 与租赁收益的确认相关的概念与租赁收益的确认相关的概念 4.2.1 与租赁时间相关的概念与租赁时间相关的概念租赁开始日租赁开始日：即租赁协议：即租赁协议日与租赁各方就主要租赁日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早条款做出承诺日中的较早者。者。租赁开始日租赁开始日租赁期：租赁期：是指租赁合同规是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。定的不可撤销的租赁期间。租赁期租赁期注意是否有续租期租赁期开始日：租赁期开始日：是指承租人是指承租人有权行使其使用资产的权利有权行使其使用资产的权利的日期的日期,表明租赁行为的开表明租赁行为的开始始.在租赁期开始日在租赁期开始日,承租人应承租人应当对租入资产、最低租赁付当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行款额和未确认融资费用进行初始确认初始确认,出租人应当对应出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始和未实现融资收益进行初始确认确认.租赁期开始日租赁期开始日会计处理 4.2.2 与租赁资产计价相关的概念与租赁资产计价相关的概念资产余值资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。期届满时租赁资产的公允价值。资产余值按是否有担保可分为：资产余值按是否有担保可分为：担保余值担保余值:是指得到担保的那部分资产余是指得到担保的那部分资产余值，租赁期满能够保证收回。值，租赁期满能够保证收回。未担保余值未担保余值:则是指租赁资产余值中扣除则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。就出租人而言的担保余值后的资产余值。资产余值资产余值具体构成：具体构成：资产余值资产余值=承租人或有关第三方担保余值承租人或有关第三方担保余值 +无关第三方担保余无关第三方担保余值值 +出租人承担未经担出租人承担未经担保余值保余值 资产余值资产余值最低租赁付款额最低租赁付款额是指在租赁开是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项支付的各种款项(不包括或有不包括或有租金和履约成本租金和履约成本)，加上由承，加上由承租人或与其有关的第三方担保租人或与其有关的第三方担保的资产余值。的资产余值。租赁最低付款额租赁最低付款额 =最低租金付款额最低租金付款额+承租人或承租人或有关第三方担保余值有关第三方担保余值+承租人承租人应支付的应支付的其他任何款项其他任何款项最低租赁付款额最低租赁付款额如“优惠购价款”未确认融资费用未确认融资费用=租赁最低付款额租赁最低付款额-租赁资产的入账价值租赁资产的入账价值n初始直接费用：初始直接费用：n 指双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中各自指双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中各自发生的相关费用。发生的相关费用。如印花税、佣金、律师费、差旅如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费、编制与处理文件的费用。费、谈判费、编制与处理文件的费用。(租赁最低付款额现值或租赁最低付款额现值或租赁资产公允价值）租赁资产公允价值）最低租赁收款额最低租赁收款额是指在租赁是指在租赁开始日能够预计的、租赁期开始日能够预计的、租赁期内出租人能够收到的各种款内出租人能够收到的各种款项，它等于最低租赁付款额项，它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资的第三方对出租人担保的资产余值。产余值。租赁最低收款额租赁最低收款额=租赁最低付款额租赁最低付款额+无关第三无关第三方担保余值方担保余值最低租赁收款额最低租赁收款额未实现融资收益未实现融资收益=租赁投资总额租赁投资总额-租赁投资总额现值租赁投资总额现值租赁投资总额租赁投资总额=租赁最低收款额租赁最低收款额+初始直接费用初始直接费用+未经担保余值未经担保余值租赁投资净值租赁投资净值=租赁投资总额租赁投资总额-未实现融资收益未实现融资收益=租赁投资总额现值租赁投资总额现值=租赁开始日租赁资产公允价值租赁开始日租赁资产公允价值4.2.3 与租赁收益的确认与租赁收益的确认 相关的概念相关的概念或有租金或有租金是指金额不固定、是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。指数等）为依据计算的租金。或有租金或有租金履约成本履约成本是指在租赁期内为是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的租赁资产正常工作所支付的各种使用费。各种使用费。如技术咨询和服务费、人员如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等培训费、维修费、保险费等(相对于承租人的情况相对于承租人的情况,履约履约成本通常应当计入当期损益成本通常应当计入当期损益,也不包括在最低租赁付款额也不包括在最低租赁付款额中。中。履约成本履约成本租赁内含利率租赁内含利率是指在租赁开是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和出租人的初始直接费用之和的折现率。的折现率。租赁内含利率租赁内含利率其他方面的概念：其他方面的概念：1 1、低价承购选择权（优惠购买选择权）：、低价承购选择权（优惠购买选择权）：名义购价名义购价5%5%2 2、低价续租选择权（优惠续租选择权）：、低价续租选择权（优惠续租选择权）：续租租金续租租金 70%167000(元元)由于最低租赁付款额的现值由于最低租赁付款额的现值169782元高于资产公元高于资产公允价值允价值167000元，根据孰低原则，租赁资产的入元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值。账价值应为其公允价值。第三步，计算未确认融资费用。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用未确认融资费用 =最低租赁付款额最低租赁付款额-租赁资产的入账价值租赁资产的入账价值 =182000-167000=15000(元元)会计分录会计分录:2008年年1月月1日日.借借:固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 167000 未确认融资费用未确认融资费用 15000 贷贷:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 1820002 租金的支付和融资费用的分摊租金的支付和融资费用的分摊租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付期偿付,它将减少承租人的负债它将减少承租人的负债.按照我国会计准则的规定按照我国会计准则的规定,在租赁开始日确在租赁开始日确定的定的未确认融资费用将在租赁期内分摊确未确认融资费用将在租赁期内分摊确认认,分摊时应采用实际利率法分摊时应采用实际利率法.承例承例4-2在租赁期内各年支付租金并分摊融资费用在租赁期内各年支付租金并分摊融资费用.(1)2008-2010年每年年每年1月月1日支付租金日支付租金.借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 54000 贷贷:银行存款银行存款 54000(2)融资费用的分摊融资费用的分摊.首先首先,确定融资费用分摊率确定融资费用分摊率.由于租赁资产入账价值为其公允价值由于租赁资产入账价值为其公允价值,因此应重新因此应重新计算融资费用分摊率计算融资费用分摊率,该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值等于租赁开始日租赁资产公允价值.即即54000 PA(2PA(2，r)+54000+20000 PV(3r)+54000+20000 PV(3，r r）=167000=167000分摊率的计算可在多次测试的基础上分摊率的计算可在多次测试的基础上,运用运用插值法插值法加加以确定以确定.当当r=7%时时:54000(1.808+1)+20000 0.816 (1.808+1)+20000 0.816=167952167000=167952167000当当r=8%时时:54000(1.783+1)+200000.794(1.783+1)+200000.794 =166162 167000 =166162 167000因此因此7%r8%用插值法计算如下用插值法计算如下:即融资费用分摊率为即融资费用分摊率为7.53%.其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用，见表4-1会计分录如下：会计分录如下：2008年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 8508.9 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 8508.92009年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 5083.4 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5083.4 2010年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 1407.7 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 1407.7至租赁期满的至租赁期满的2010年年12月月31日日,未确认融资费用已未确认融资费用已全部分摊完毕全部分摊完毕,相应账户余额减记至零相应账户余额减记至零.以上是按照我国会计准则（采用以上是按照我国会计准则（采用总额法总额法）进行的）进行的会计处理会计处理,如果按照国际会计准则的规定（采用如果按照国际会计准则的规定（采用净额净额法法）,有关的会计分录如下有关的会计分录如下 :2008 年年1月月1日日,确认租赁资产和相应的债务确认租赁资产和相应的债务.借借:固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 167000 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 1670002008年，支付支付第一年租金并分摊一定的融资费年，支付支付第一年租金并分摊一定的融资费用。用。借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 45491.1 财务费用财务费用 8508.9 贷：银行存款贷：银行存款 540002009年支付第二年租金并分摊一定的融资费用。年支付第二年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 48916.6 财务费用财务费用 5083.4 贷：银行存款贷：银行存款 540002010年支付第三年租金并分摊一定的融资费用。年支付第三年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 52592.3 财务费用财务费用 1407.7 贷：银行存款贷：银行存款 54000承例承例4-24-2由于在租赁开始日，由于在租赁开始日，A A公司无法合理确定租赁期公司无法合理确定租赁期满时能够取得租赁生产线的满时能够取得租赁生产线的所有权，而生产线的估计使所有权，而生产线的估计使用年限为用年限为6 6年，租赁期为年，租赁期为3 3年，年，公司应当按照其中较短者公司应当按照其中较短者3 3年计提生产线的折旧，采用年计提生产线的折旧，采用年数总和法计提折旧参见表年数总和法计提折旧参见表4-24-2。租赁资产计租赁资产计提折旧提折旧 会计分录：会计分录：20082008年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 7350073500 贷：累计折旧贷：累计折旧 735007350020092009年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 4900049000 贷：累计折旧贷：累计折旧 490004900020102010年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 2450024500 贷：累计折旧贷：累计折旧 2450024500按照我国会计准则的规定按照我国会计准则的规定,或有租或有租金等一般金等一般 在发生的当期确认为费在发生的当期确认为费用用,对于资产的其他支出也应当计对于资产的其他支出也应当计入相关费用入相关费用.承例承例4-2,A4-2,A公司各年支付该生产线公司各年支付该生产线的维护费的维护费,会计分录如下会计分录如下:借借:制造费用制造费用 50005000 贷贷:银行存款银行存款 50005000租赁相关租赁相关费用和支出费用和支出 租赁期满时租赁期满时,对租赁资产的对租赁资产的处理有返还、续租和留购。处理有返还、续租和留购。承租人需根据实际情况承租人需根据实际情况,记记录可能发生的资产转移和债录可能发生的资产转移和债权、债务清结。权、债务清结。租赁期满租赁期满 （1）返还返还。租赁期满。租赁期满,承租人向出租人返还租赁资产时，承租人向出租人返还租赁资产时，应减少公司资产，同时结清债务。应减少公司资产，同时结清债务。承例承例4-24-2，20102010年年1212月月3131日日,公司将生产线退还租赁公司。公司将生产线退还租赁公司。在支付了在支付了3 3年租金后，公司的年租金后，公司的“长期应付款长期应付款”账户余额即担账户余额即担保余值保余值2000020000元，在返还生产线后，公司的债务全部结清，元，在返还生产线后，公司的债务全部结清，会计分录如下。会计分录如下。借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 2000020000 累计折旧累计折旧 147000147000 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 167000167000如果在租赁期满生产线已经报废，公司应就其提如果在租赁期满生产线已经报废，公司应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录如下如下：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 2000020000 贷：银行存款贷：银行存款 2000020000（2）优惠续租优惠续租。如果承租人行使优惠续租选择权，。如果承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在进行会计处理；如果租则视同该项租赁一直存在进行会计处理；如果租赁期满没有续租，根据租赁合同承租人向出租人赁期满没有续租，根据租赁合同承租人向出租人支付违约金时，应将其计入当期营业外支出核算。支付违约金时，应将其计入当期营业外支出核算。（3）留购留购。如果承租人享有并行使优惠购买选择。如果承租人享有并行使优惠购买选择权，应当在行权支付价款权，应当在行权支付价款 时，结清债务，同时将时，结清债务，同时将固定资产进行重新分类，将其由固定资产进行重新分类，将其由”融资租入固定融资租入固定资产资产“明明 细科目转至其他有关明细科目。细科目转至其他有关明细科目。按照我国会计准则的要求，按照我国会计准则的要求，承租人应在财务报告中承租人应在财务报告中 (主主要是在财务报表附注中要是在财务报表附注中)披披露与融资租赁有关的事项露与融资租赁有关的事项，主要包括主要包括:(1)各类租入固定资产的期各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。初和期末原价、累计折旧额。相关信息披露相关信息披露 (2)资产负债表日后连续三个会计年度每年资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。将支付的最低租赁付款额总额。(3)未确认融资费用的余额，以及分摊未确未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。认融资费用所采用的方法。4.4.3 出租人的会计处理出租人的会计处理按照我国会计准按照我国会计准 则的要求，对于则的要求，对于租租赁资产的转出，一般按照资产的账面赁资产的转出，一般按照资产的账面价值进行记录价值进行记录，租赁资产公允价值与租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期其账面价值如有差额，应当计入当期损益。损益。对于对于债权则应按租赁开始日最低租赁债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认，同时，还要确认租收款额予以确认，同时，还要确认租赁资产的未担保余值赁资产的未担保余值;对于对于资产公允价值与租赁开始日最低资产公允价值与租赁开始日最低租赁收款额与未担保余值之和的差额，租赁收款额与未担保余值之和的差额，应确认为未实现融资收益。应确认为未实现融资收益。租赁资产的转租赁资产的转出和相应债权出和相应债权的确认的确认 其基本会计分录：借：长期应收款借：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 最低最低租赁收款额租赁收款额+初始直接费用初始直接费用 未担保余值未担保余值 资产余值资产余值-担保余值担保余值 营业外支出营业外支出 租赁资产的公允价值租赁资产的公允价值 低于其账面价值低于其账面价值贷：贷：融资租赁资产融资租赁资产(或或固定资产清理固定资产清理)租赁资产的账面价值租赁资产的账面价值 银行存款银行存款 初始直接费用初始直接费用 未实现融资收益未实现融资收益 借贷方差额借贷方差额（或）营业外收入（或）营业外收入 租赁资产公允价值高于租赁资产公允价值高于 其账面价值其账面价值 承例承例4-24-2按照我国会计准则按照我国会计准则,租赁公司在租赁开始租赁公司在租赁开始日的会计处理如下日的会计处理如下:首先首先,判断租赁类型。本例中判断租赁类型。本例中,租赁开始日最低租租赁开始日最低租赁收款额的现值为赁收款额的现值为164383.6164383.6元元(计算过程在下面说计算过程在下面说明明),),大于租赁资产公允价值的大于租赁资产公允价值的90%(167000 90%(167000 90%=15030090%=150300元元),),符合融资租赁的判断标准符合融资租赁的判断标准,因此因此,这项租赁应认定为融资租赁这项租赁应认定为融资租赁.最低租赁收款额及其现值的计算如下最低租赁收款额及其现值的计算如下:最低租赁收款额最低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额+无关第三方担保的资产余值无关第三方担保的资产余值 =540003+20000+0=182000(元元)计算最低租赁收款额的现值，需要计算租计算最低租赁收款额的现值，需要计算租赁内含利率赁内含利率r，它应使：，它应使：最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值未担保余值的现值=租赁资产公允价值租赁资产公允价值，即，即18400按照我国会计准按照我国会计准 则的规定则的规定,在租赁开始日确定的未实现在租赁开始日确定的未实现融资费用将在租赁期内分摊融资费用将在租赁期内分摊确认确认.出租人应当采用实际利率法出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融计算当期应确认的融 资收资收入入.在采用实际利率法进行在采用实际利率法进行分摊时分摊时,所依据的利率即出所依据的利率即出租人的租赁内含租人的租赁内含 利率利率.租金的收取和租金的收取和融资收益的确认融资收益的确认承例承例4-24-2，在租赁期内各年收取租金并分摊融，在租赁期内各年收取租金并分摊融资收益。资收益。2008-2010年每年年每年1月月1日，收到租金时。日，收到租金时。借：银行存款借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款A公司公司 54000采用实际利率法分配未实现融资收益采用实际利率法分配未实现融资收益.计算租计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益赁期内各期应分配的未实现融资收益,见表见表4-4 113000-43796.1确认融资收益的会计分录确认融资收益的会计分录:2008年年12月月31日日,确认融资收入确认融资收入.借借:未实现融资收益未实现融资收益 10203.9 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 10203.92009年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 6249.1 贷：主营业务收入贷：主营业务收入融资收入融资收入 6249.12010年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 1947 贷：主营业务收入贷：主营业务收入融资收入融资收入 1947以上是按我国会计准则（采用总额法）进行的以上是按我国会计准则（采用总额法）进行的会计处理会计处理,若按照国际会计准则（采用若按照国际会计准则（采用净额法净额法）,则有关的会计分录如下则有关的会计分录如下:租赁开始日，资产转出和债权的确认。租赁开始日，资产转出和债权的确认。借：应收融资租赁款借：应收融资租赁款A公司公司 163600 未担保余值未担保余值 3400 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 1670002008年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：银行存款借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款A公司公司 43796.1 主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 1023.92009年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：银行存款借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款A公司公司 47750.9 主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 6249.1 2010年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：银行存款借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款A公司公司 52053 主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 1947我国会计准则规定我国会计准则规定,出租人应当出租人应当至少于每年年度终了至少于每年年度终了,对未担保对未担保余值进行复核余值进行复核.（1）未担保余值增加的）未担保余值增加的,不做不做调整调整.（2）未担保余值已经减少的未担保余值已经减少的,应当重应当重 新计算租赁内含利率新计算租赁内含利率,将由此引起租赁投资净额的减将由此引起租赁投资净额的减少少,计入当期损益（计入当期损益（计入计入“营业营业外支出外支出”科目）科目）;未担保余值的未担保余值的估价变动估价变动（3）以后各）以后各 期根据修正后的租赁投资净期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融额和重新计算的租赁内含利率确认融 资收资收入入.（4）已确认损失的未担保余值得以恢复的）已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转应当在原已确认的损失金额内转 回回,并重新并重新计算租赁内含利率计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算租赁投资净额和重新计算 的租赁内含利率的租赁内含利率确认融资收入确认融资收入.承例承例4-24-2假设假设20082008年年1212月月3131日日,租赁公司对租赁公司对未担保余值进行定期审核未担保余值进行定期审核 时时,发现该生产发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少线的未担保余值发生了永久性减少,未担保未担保余值由余值由34003400元降为元降为1400 1400 元元.针对此种情况针对此种情况,出租人应重新计算其租赁内出租人应重新计算其租赁内含利率含利率,由此引起的租赁投资净额的减少应由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失确认为当期损失,并在并在2009年和年和2010年根据年根据修正后的租赁投资净额修正后的租赁投资净额 和重新计算的租赁和重新计算的租赁内含利率确定融资收益内含利率确定融资收益.公允价值第二步第二步,计算未实现融资收益计算未实现融资收益.未实现融资收益未实现融资收益=(最第租赁付款额最第租赁付款额+未担保余值未担保余值)-(最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值未担保余值的现值)=183400-167000=16400(元元)第三步第三步,进行相关数据的计算进行相关数据的计算.即计算因未担保即计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额的减少额,并重新计算租赁期内各期应分配的并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益融资收益.具体内容见表具体内容见表 4-5第四步，编制会计分录。第四步，编制会计分录。收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收入和未担保余值的相关分录如下：入和未担保余值的相关分录如下：2008年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 10203.9 贷：主营业务收入贷：主营业务收入融资收入融资收入 10203.92008年年12月月31日，调整未担保余值和未实现日，调整未担保余值和未实现融资收益。融资收益。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 2000 贷：未担保余值贷：未担保余值 20002008年年12月月31日，确认未担保余值发生永久日，确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失。性减少所产生的损失。借：营业外支出借：营业外支出 994.4 贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益 994.42009年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 5559.05 贷：主营业务收入贷：主营业务收入融资收入融资收入 5559.052010年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 1431.45 贷：主营业务收入贷：主营业务收入融资收入融资收入 1431.45根据我国会计准则的规定根据我国会计准则的规定,出租人发出租人发 生的初始直接费生的初始直接费用应当与最低租赁收款额一用应当与最低租赁收款额一起确认为应收融资租赁款的起确认为应收融资租赁款的入账价值入账价值;或有租金应当在实际发生时或有租金应当在实际发生时计入当期损益计入当期损益.租赁期内发生租赁期内发生的初始直接费的初始直接费 用和收取的或用和收取的或有租金有租金 应收融资租赁款坏账准备的计提：应收融资租赁款坏账准备的计提：出租人应当根据谨慎性原则，对应收融资租赁款减去未实现出租人应当根据谨慎性原则，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（相当本金部分）合理计提坏账准备。融资收益的差额部分（相当本金部分）合理计提坏账准备。计提时：借：资产减值损失计提时：借：资产减值损失发生坏帐时：借；坏帐准备发生坏帐时：借；坏帐准备贷：坏帐准备贷：坏帐准备贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款坏帐收回时：借：应收融资租赁款坏帐收回时：借：应收融资租赁款同时同时借：银行存款借：银行存款贷：坏帐准备贷：坏帐准备贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款(1)租赁期届满租赁期届满.这时这时,承租人承租人将租赁资产交还出租人将租赁资产交还出租人,有有可能出现四种可能出现四种 情况情况:1)存在担保余值存在担保余值,不存在未不存在未担保余值担保余值.在这种情况下在这种情况下,出出租人收到承租人租人收到承租人 交还的租交还的租 赁赁 资资 产产 时时,借借 ：融融 资资 租租 赁赁 资资 产产 贷贷 ：应收融资租赁款：应收融资租赁款租赁期满租赁期满2)存在担保余值存在担保余值,同时存在未担保余值同时存在未担保余值.在这种情况在这种情况下下,出租人收到承租出租人收到承租 人交还的租赁资产时人交还的租赁资产时,借：融资租赁资产借：融资租赁资产贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款 未担保余值未担保余值3)存在未担保余值存在未担保余值,不存在担保余值不存在担保余值.在这种情况下在这种情况下,出租人收到承租人出租人收到承租人 交还的租赁资产时交还的租赁资产时,借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值.4)担保余值和未担保余值均不存在担保余值和未担保余值均不存在.在这种在这种情况下情况下,出租人无须作账务处出租人无须作账务处 理理,只作相应只作相应的的备查登记备查登记.（2)优惠优惠续租续租租赁资产租赁资产.如果承租人行使优如果承租人行使优惠续租选择权惠续租选择权,则出租人应视同则出租人应视同 该项租赁一该项租赁一直存在而作相应的账务处理；如果租赁期直存在而作相应的账务处理；如果租赁期届满时承租人没有续租届满时承租人没有续租,根根 据租赁合同规定据租赁合同规定应向承租人应向承租人收取违约金收取违约金时时,借记借记“银行存款银行存款”或或“其他应收款其他应收款”科目科目,贷记贷记“营营 业外业外收入收入科目科目.同时同时,将收回的租赁资产按上述规将收回的租赁资产按上述规定进行处理定进行处理.（3)留购留购租赁资产租赁资产.租赁期届满时租赁期届满时,承租人行承租人行使了优惠购买选择权使了优惠购买选择权.出租人出租人 应按收到的承应按收到的承租人支付的购买资产的价款租人支付的购买资产的价款,借借:银行存款银行存款 贷：应贷：应 收融资租赁款收融资租赁款承例承例4-2，租赁期内，若生产线未担保余值，租赁期内，若生产线未担保余值没有发生减少，没有发生减少，2010 年年12月月31日，租赁公日，租赁公司收回该生产线，会计处理如下司收回该生产线，会计处理如下