新收入准则下售后回购事项的税会差异分析.pdf
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1、欧阳琴燕:新收人准则下售后回购事项的税会差异分析财务与会计新收入准则下售后回购事项的税会差异分析欧阳琴燕(长安大学经济与管理学院,陕西西安7 1 0 0 6 4)摘要:从2 0 1 7 年新收入准则颁布到2 0 2 0 年1 月政策正式实施,四年间,实务界对收入的确认计量问题进行了多次实践,同时会计司已经多次出台了应用指导案例。新收入准则的不断推进,使纳税人在填列企业所得税申报表时,面对各种调整项充满了困惑。对于这些调整导致的税会差异,实务界细分为三种情形:收入确认时点的差异、交易价格的差异、特定交易的差异。前两者的税会差异研究得比较透彻,而特定交易的差异研究得却很模糊。因此,文章结合实际案例
2、,通过研究其中涉及较广的售后回购交易的会计处理与税务处理方法,分析其存在的税会差异,并提出适用于企业实务处理的应对建议。关键词:新收入准则;售后回购;税会差异;风险规避中图分类号:F812.42DOl:10.13939/ki.zgsc.2024.12.0331引言新收人准则的全面实施要求财务人员能够以控制权转移为判断基准,准确的按照收人“五步法”模型来确认收入,同时信息披露强制要求企业对重大金额合同的收人确认方法作出说明。与旧准则相比,收人确认的核算过程比之前复杂得多,但是税法并没有与其保持一致步伐进行修订 2 ,使各业务类型处理的方式产生然不同的税会差异,加大了税收征管的难度。税会差异主要由
3、收入确认时点、交易价格、特殊交易三个方面产生 3。其中前两者研究得已经较为透彻,而针对特殊交易产生的税会差异,由于税法指导上缺乏详细阐述,在实际处理上还比较模糊,给学者们留下了广阔的研究空间。比如责采平(2 0 2 0)针对附有客户额外购买选择权的交易提出由于新准则先确认合同负债,客户行权时才确认收人,而税法收人确认在收论发票的当天,因此产生了税会差异 4。陈哲(2 0 2 2)则根据附有销售退回条款销售事项的税会处理差异进行了探究 5。尹梓伊(2 0 1 9)针对附有质量保证条款的销售合同,分析会计上需要判断服务类质保是否为单项履约义务而税法实施细则无须拆分履约义务导致的税会差异 6 。陈磊
4、(2 0 2 1)针对售后回购特殊事项探究了购买方的税会处理方式。但是目前学者对于售后回购所涉及的各种情形的研究还不够全面,可以结合附有销售退回条款的交易事项一起探讨,因此文章综合考虑了售后回购事项各种情形来分析其税会差异。文章在已有研究的基础上,根据售后回购在不同情形下的案例来分析新收入准则下售后回购交易事项文献标识码:A文章编号:1 0 0 5-6 43 2(2 0 2 4)1 2-0 1 3 1-0 4所带来的税会差异,并通过分析税会差异所带来的影响在企业经营活动中的不同方面来提出应对建议。首先,注重企业会计信息系统与核算流程的优化,进一步提升防控水平;其次,不管是企业还是财务部门人员,
5、都要深人学习财税法规,提升自身综合素质,为实现财会工作目标提供强有力的保障;再次,财政部与企业都要保证财务与税务的协调沟通,一方面是在准则修订时尽量避免两者的差异拉大,另一方面企业应积极与税务部门加强交流,有效地降低企业纳税风险;最后,重视合同的重要性,构建合同专项管理制度,从而合理规避涉税风险。2会计规定与税法规定2.1 会计相关规定售后回购交易分别以企业和客户为主体分为两种情况,当企业拥有权利或义务回购时,若回购价格低于原售价,按照新租赁准则的相关规定进行会计处理;若回购价格不低于原售价,按融资交易进行会计处理。当以客户为中心,应当分析其要求企业回购是否具有重大经济动因,若客户具有重大经济
6、动因,则应按前述规定将回购价格与原售价比较后进行会计处理,若不存在重大经济动因,则作为附有销售退回条款的销售交易进行处理 7 2.2税法相关规定税法将售后回购视为买卖的两个环节,出售时确认收入,并确认增值税的销项税额,回购时视为买进商品,允许对进项税额进行抵扣 。若不符合销售收人确认条件,如存在重大融资成分,应将收到的款项确认为负债,回购价格大于原售价的差额在回购期间CM1312024.4财务与会计确认为利息费用,无须确认为应税收人8 1。同时,增值税暂行条例规定,销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,企业所得税法与增值税暂行条例均不允许有融资性质的合同采取折现处理。3案例分
7、析3.1作为融资交易处理例1:2 0 2 0 年7 月1 日,A公司与B公司约定向其销售一台自已生产的设备,并开具增值税发票,不含税销售价格为30 0 万元,增值税额39 万元。同时双方约定,在2 0 2 2 年6 月30 日,A公司将以350 万元的价格回购该设备。假定A公司与B公司均为一般纳税人,适用2 5%的所得税税率,且不考虑货币时间价值等其他因素影响。3.1.1 会计处理(1)例1 中A公司将设备销售并约定以固定的价格回购,其交易实质为以该设备为标的物进行质押以取得30 0 万元的借款,并在两年后还本付息。2 0 2 2年6 月30 日归还时的本息合计为350 万元。A公司应当将该交
8、易视为融资,账务处理如下:借:银行存款贷:其他应付款应缴税费一一应缴增值税(销项税额)(2)A 公司应将该项交易中所收到的销售款项300万元与到期回购的价格350 万元的差额50 万元,在回购期间内分期确认为财务费用,2 0 2 0 年年末共确认利息1 2.5万元:借:财务费用贷:其他应付款(3)2 0 2 2 年6 月30 日到期回购时:借:其他应付款应缴税费一一应缴增值税(进项税额)贷:银行存款3.1.2税会差异分析例1 中,A公司与B公司所进行的销售货物行为满足“以销售商品方式进行融资”的条件,应按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函【2 0 0 8】8 7 5号)
9、的规定,在税务处理上,不确认企业所得税的应税收入。因此,税务处理与会计处理相同,无须作纳税调整。3.2作为租赁交易处理例2:沿用例1,假定该物品的成本为2 2 0 万元,CM 1322024.4中国市场2 0 2 4年第1 2 期(总第1 1 8 3期)可以使用2 0 年,预计无残值,当日物品发出且A公司已收到货款。双方约定A公司有权以2 50 万元的价格将物品回购。3.2.1会计处理在该项售后回购交易中,原售价高于回购价,满足由出售形成的经营租赁条件,售价与回购价的差额应确认为当期租赁收人。假定按直线法分配收入,A公司账务处理如下:(1)2 0 2 0 年7 月1 日收到销售款:借:银行存款
10、贷:合同负债应缴税费一一应缴增值税(销项税额)39 万元同时发出商品借:固定资产一一固定资产租赁贷:库存商品(2)2 0 2 0 年确认租赁收入:借:合同负债贷:其他业务收人一一租赁收入1 2.5万元同理,应确认2 0 2 1 年的租金收人2 5万元、2 0 2 2年的租金收人1 2.5万元。(3)2 0 2 0 年确认设备折旧:339万元借:其他业务成本一一租赁成本300万元贷:累计折旧同理,应确认2 0 2 1 年的折旧1 1 万元、2 0 2 2 年的39万元折旧5.5万元。3.2.2税会差异分析在上述案例的情况下,增值税处理与税收处理方法一致。而在所得税方面,税务处理规定只对以融资为目
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