长期股权投资与企业合并.docx

长期股权投资与企业合并处理
一、长期股权投资的取得方式
（一）企业合并形成的长期股权投资
长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
（二）除企业合并之外的方式取得的 长期股权投资：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的有关规定确定。
3、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》的有关规定确定。
4、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 12号——债务重组》的有关规定确定。
二、长期股权投资的初始计量：
（一）、同一控制下的企业合并
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价（支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值）之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：
借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
贷：负债（承担债务账面价值）
资产（投出资产账面价值）
资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）
发生的相关费用：
借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
贷：银行存款
合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价
借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
　贷：股本（发行股票的数量×每股面值）
　　　资本公积——股本溢价（差额）
借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）
　贷：银行存款
与发行权益性证券直接相关的新增费用，即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
不是发行阶段发生的费用，即不是与发行权益性证券直接相关的费用，在发生时计入管理费用。
提示：
（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。
（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。2×14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4 200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。
至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润
=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（万元）。
至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值
=5 000+1 200=6 200（万元）。
2×16年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6 200×80%+商誉（4 200-5 000×80%）=5 160（万元）。
【案例】甲公司为乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3 500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，账面价值为3 800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。
至2×16年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2×16年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一控制下的控股合并。2×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2×16年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（　　）万元。
【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。2×16年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4 000+［800-（500-300）×60%］=4 680（万元），2×15年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3 500-4 000×80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4 680×60%+300=3 108（万元）。
3 、同一控制下企业合并涉及的或有对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题】2×16年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2×17年获利超过1 000万元，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为A公司于2×14年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很可能获利超过1 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下：
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 8 000
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 5 500
【案例】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？
本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。
对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元）：
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 9.2
　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.5
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.3
　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5
本例中应当注意以下问题：
一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司账面价值9.2亿元为基础确定。
二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益（由于是同一集团内，不会脱离最终方的，结转不确认损益）。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。
三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的 余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积（资本溢价）的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照10%：90%的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
1、非同一控制下企业合并的初始计量
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（同一控制下企业合并是按照被合并方所有者权益在最终控制方报表体现的账面价值的份额确定长期股权投资的投资成本）
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
相关费用的会计处理：与同一控制相同。
对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”“投资收益“或借记“营业外支出” “投资收益“。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。
【案例】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-3所示。

表8-3　　　　　　　　　　20×6年3月31日　　　　　　　　　　　　单位：万元
项　目
账面价值
公允价值
土地使用权
（自用）
6 000
9 600
专利技术
2 400
3 000
银行存款
2 400
2 400
合　计
10 800
15 000

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 150 000 000
　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000 （评估费）
　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000
　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　96 000 000 （原价）
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　27 000 000
　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　42 000 000
【例题】2×16年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。与处置相同的处理。
甲公司会计处理如下：
借：长期股权投资　　　　　　　　 　　　　　　　3 100
　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　 　　　200
　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　 　　　3 200
　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 　　　　　100
借：投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　　　　200
　贷：其他综合收益　　　　　　　 　　　　　　　　　200
2、非同一控制下企业合并涉及的或有对价
非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。
【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第22号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12 个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整，都不能调整商誉。或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；如果不属于金融工具，则按照《或有事项》或其他相应的准则处理。
【案例】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
20×9年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。
分析：
本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
借：长期股权投资　　　 　　　　　　　　　300 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 300 000 000
20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：（对于2×10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？
注：对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式，一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将2×10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）
借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 000
　贷：公允价值变动损益　　　　　　　 　　　 20 000 000
注：A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。
【例题】A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。
（1）收购定价的相关约定如下：①2×16年12月31日支付5 000万元；②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。
（2）业绩承诺。B公司承诺2×17年实现税后净利润人民币1 000万元，若2×17年B公司实际完成净利润不足1 000万元，由B公司的原股东以其所持A公司股权（不构成控制）无偿赠予给A公司，假定其公允价值为600万元。
要求：（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润1 200万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1 500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。
（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润800万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1 500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。
【答案】
（1）①或有应付金额公允价值=1 200×2=2 400（万元），权益工具公允价值为0，合并成本=5 000+2 400=7 400（万元）。
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 　7 400
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
②
借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　 600
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　　3 000
③
借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　1 600
　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 　　800
收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。
（2）
①或有应付金额公允价值=800×2=1 600（万元），权益工具公允价值为600万元，合并成本=5 000+1 600-600=6 000（万元）。
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 600（后期不做处理）
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　1 600
②
借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600
　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　 1 400
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　3 000
③
借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　1 600
收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。

3、已经宣告但尚未发放的股利
企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产(长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产)核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利。
三、长期股权投资的后续计量
（一）长期股权投资的成本法
1、成本法的定义及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
2、成本法核算
（1）“长期股权投资”科目反映取得时的成本
投资期间被投资单位实现净利润、其它综合收益以及其它影响所有者权益变动的情况，投资方不做会计处理。
（2）被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）
　贷：投资收益
（3）收到现金股利或者利润
借：银行存款
贷：应收股利
（4）计提减值
借：资产减值损失
　 贷：长期股权投资减值准备
【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。
【例题】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权利主导乙公司的相关活动并获得可变回报。20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　15 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000
借：应收股利　　　　　　　　　　　 　　　　　200 000
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　　　　　200 000
（二）、长期股权投资的权益法
1、权益法的定义与适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
适用范围：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。
2、权益法核算
科目设置：
长期股权投资——投资成本（投资时点）
　　　　　　——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）
　　　　　　——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）
　　　　　　——其他权益变动（投资后其他）
【提示】
（1）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。
（2）权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额。
（1）初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本（不确认商誉，商誉与整体相关，只有在企业合并中产生，体现在合并报表中，个别报表不反应）；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
【提示】
（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，但是商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在企业合并中。
【案例】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　90 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　90 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　18 000 000
　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　18 000 000
（2）投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
被投资单位实现净利润
借：长期股权投资——损益调整
　贷：投资收益
被投资单位发生净亏损
借：投资收益
　贷：长期股权投资——损益调整
提示：采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
　 ②投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
③在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，遵循实质重于形式的原则，应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑，计算的时候只考虑现有的份额。
④在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或净亏损）金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【案例】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表8-6所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
表8-6　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元
项目
账面原价
已提折旧或摊销
公允价值
乙公司预计
使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
750

1 050

固定资产
1 800
360
2 400
20
16
无形资产
1 050
210
1 200
10
8
合计
3 600
570
4 650

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）×80%=240（万元）
固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45（万元）
调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）
确认投资收益的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整　　　　　 　　1 665 000
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　1 665 000
⑤对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

【提示】
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

（3）逆流交易
【案例】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　5 600 000
　　　　　　　　　　　　 　　　　 （28 000 000×20%） （调整后）
　贷：投资收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 800 000
　　　　　　　　　　 [（10 000 000-6 000 000）×20%]
　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

假定至20×7年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。
经调整后的净利润=3 200-400×30%= 3 080（万元）
借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 6 160 000
　　　　　　　　　　　　　　　　　（30 800 000×20%）
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 6 160 000
合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　　　　　 240 000
　　　　　　　　　　　　　　　（800 000×30%）（未实现的毛利部分）
贷：存货　　　　　　　　　　　　　 240 000
【延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货，于20×8年将上述商品全部出售乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。
个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）
借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　8 000 000
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　8 000 000
因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。
若甲企业20×8