同一控制下企业合并业务要点归纳word2003.doc

同一控制下企业合并业务要点归纳
近年来，集团公司频繁以资产重组推进内部资源整合，在审计过程中，少不了遇到形形色色的股权划转与企业合并业务，由于准则对同一控制下企业合并业务的界定以及相关会计处理只是做原则导向，相关讲解案例也未能面面俱到，如不能很好的理解、掌握同一控制下企业合并的性质、特点与成立条件，实务中也就无法对企业合并业务的类别作为准确的判断，因此可能采用了不正确的会计处理方法，从而导致财务报表重大错报风险。为此，“同一控制下企业合并业务要点归纳”将从以下5个方面为大家进行讲解，希望各位能从中得到更深该的体会。
①实施最终控制的一方或相同的多方
②同一自然人控制下的企业合并
③同受国家控制的企业之间发生的合并
④控制并非暂时性
⑤同一控制下企业合并恢复留存收益的最早起点
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定,，参与合并的企业在合并前后均受同一方
1）是不是所有的合并业务满足“均受同一方或相同多方控制且非暂时性的”条件都作为同一控制下企业合并处理呢？准则的制定有点过于偏激。
2）随后的《企业会计准则解释》中补充了一点，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。但仍然存在如下问题：
3）集团非合并业务的主导方，下属企业之间资产重组采取市场化运作模式。
例如：集团公司将其下属全资子公司A的100%股权，通过在某产权交易所挂牌交易，以社会公开竞价形式出售，刚好是其下属另一家子公司B竞得该项股权。
请问：B公司能按同一控制下企业合并进行相关会计处理吗？
或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制是将企业并购业务定性为同一控制下企业合并的一个大前提，所以，我们必须对实施最终控制的一方或相同的多方有充分的认识，需要明确界定哪些主体可以作为准则中提及的最终控制方，相关的多方是指什么？从而为正确划分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并业务，打下良好的基础。
（一）何为最终控制的一方或相同的多方
《企业会计准则第20号——企业合并》解释中则有如下描述：
实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。
关于最终控制方，包括最终控制的一方或相同的多方，《企业会计准则讲解2008》中则有如下描述：
1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。
2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。
（二）同一自然人控制下的企业合并
有人认为，关于同一控制下企业合并问题，能够认定为同一控制下企业合并的情形仅指同一企业集团内部企业之间的合并，除此之外，一般不作为同一控制下企业合并。近期大家一直在议论以下内容，在此抛砖引玉，希望大家就此发表自己的看法！
讨论点：同一实际控制人（个人：民营企业老板）下的两家民营企业之间的并购业务是参照同一控制还是非同一控制下企业合并业务进行处理？由此引申出一系列的问题：最终控制方是否仅指企业，自然人能否作为准则里所述的最终控制方，同一自然人控制下的企业合并能否作为本准则所指的同一控制下企业合并？
分析1：《企业会计准则第20号——企业合并》解释中描述实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。并未提及或否定自然人作为最终控制方的情形。
分析2：目前是原则导向的会计准则时代，对会计准则的学习和应用，要求是在透彻掌握基本概念和基本原理、基本理论的基础上，运用专业判断和逻辑推理解决具体的实际问题。准则和其他指引中可能还会保留一些规则性的指引，但除非这些指引被明确指明为是对基本原理的一项例外，否则就只是作为实际应用中的参考通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。
，当这些规则性的规定与基本原则出现矛盾时，应当以基本原则为准。例如：上述规定似乎没有直接的明确规定“自然人不行或自行人可以”，只是规定最终控制方是能够对参与合并各方在合并前后均实施的一方或相同的多方。
分析3：从理论上说，民营企业的实际最终控制人完全可以设立一个自己全资持股的投资控股公司，将自己原先分散持有的股权全部装入这个投资控股公司，以达到“同一企业集团内部”的条件。很明显，此时的这个投资控股公司是没有商业实质的，其与实际控制人（自然人）控制下的状态唯一的区别就在于它要编制合并财务报表，自然人不是会计主体无需编制。基于实质重于形式的原则，如果在其他指引（解释、应用指南、讲解以及其他财政部、政监会等监管机构发文）中没有明确指明“同一自然人控制”是对基本原理（具体准则）的一项例外的话，我们应当理解为同一自然人或者多个具有一致行动关系的自然人最终控制的企业之间的合并应当视为同一控制下的企业合并。
初步结论：受同一自然人最终控制的企业，或者受多个具有一致行动关系的自然人最终控制的企业之间的合并，如果最终控制方对这些企业的控制符合“非暂时性”的要求，则符合准则对于同一控制下企业合并的定义。
（三）同受国家控制的企业之间发生的合并
经常会有人下这样的结论：同受国资委控制的企业之间发生的合并不能作为太绝对，没透彻掌握同一控制下企业合并的基本概念和原理。准则解释说同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。但是，没说同受国资委控制就不能界定同一控制下的企业合并。
同一控制下企业合并。
准则要求：《企业会计准则讲解2008》中有如下描述，判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：
企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式强调不可单纯按形式上的同一控制界定是否为同一控制下的企业合并。
的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
分析：同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，要结合具体背景情况进行判断，如果该交易确实不是在双方共同的国资委或者同级政府主导下准则及解释中都错过了主导这个先决条件。
完成（仅仅是报批与报备），并且不是由国资委或同级政府直接确定合并的条款和条件，而是按照参与企业的自主意志，在公开的市场条件下完成股权交易（例如：产权交易所挂牌公开竞拍），则作为非同一控制下合并看待。
以此类推，大型集团内部子公司之间的股权买卖行为也不能单纯认定为同一控制下企业合并。如果集团层面未主导，企业间按市场条件公开竞拍，合并方取得了同一集团下的其他企业的股权是否按非同一控制下企业合并操作？
这个问题现在比较尴尬，是因为当时准则制定时对“同一控制下企业合并”的定义和会计处理方法规定过于绝对所致。财政部后来也意识到了这个问题。2009年末，《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）发布后，刘玉廷司长在其解读文章《严格遵守会计准则 提供高质量财务报告 认真履行社会责任》中提到：
“近年来，企业合并会计已经成为会计准则执行中较为普遍的热点难点问题，其核心是涉及到大量的职业判断。比如，如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成，如果交易实质上属于符合市场交易规则自愿达成的，通常属于非同一控制下的企业合并；反之，如果交易不属于自愿达成的，就属于合并双方资产、负债的简单整合，一般应当认定为同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并涉及到相关资产、负债的公允价值确定问题，应当按照会计准则的规定并结合实际做出正确的职业判断，获得合理的公允价值金额。如果非同一控制下的企业合并产生巨额商誉的，要予以重点关注。合并成本的确定、相关资产公允价值的计量等方面要关注是否如实反映了交易的实质，商誉确认后是否及时按照会计准则规定进行了减值测试等。企业合并是否构成业务，企业应当根据财政部16号文件结合实际情况进行正确职业判断。判断构成业务的，应当提供确凿的证据。一些较为复杂的企业合并，既涉及到上市公司，又涉及到非上市公司；既涉及到一般购买，又涉及到反向购买，其中的某些问题不是会计所能解决的，企业不得利用会计准则规定构造交易。”
但是，这仅仅是一篇以个人名义发表的文章，没有正式的规范性文件作为依据以直接改变准则中已有的明文规定。所以实务中借鉴时还是要谨慎。
案例：1）如果A与B两家公司同受XX市国有资本管理中心或者XX市国资委的控制，某日在市国资委的主导下，A公司控股合并B公司，XX市国资委是否可以作为准则所述的有关主管单位？（即：不将A与B公司视为“同受国家控制不作为同一控制下的企业合并”处理？）
2）A与B两家公司同受XX市国有资本管理中心或者XX市国资委的控制，如果某日在XX市政府的主导下，A公司控股合并B公司，而非XX市国资委主动参与决策，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，是否作为同一控制下企业合并？
解答：1）结合具体背景情况进行判断。如果该交易确实是双方共同的国资委或者同级政府主导，并且由国资委或同级政府直接确定合并的条款和条件，并非参与企业的自主意志体现的，则作为同一控制下合并的可能性还是比较大的。
2）根据《企业国有资产法》的规定，国资委是“代表本级人民政府履行出资人职责的机构、部门”，“国务院国有资产监督管理机构和地方人民政府按照国务院的规定设立的国有资产监督管理机构，根据本级人民政府的授权，代表本级人民政府对国家出资企业履行出资人职责。”所以这个交易由国资委还是同级政府主导，对交易性质的最终判断影响不大。还是同一控制下企业合并

（四）关于同一控制下企业合并的另一个前提条件“控制并非暂时性的”
《企业会计准则讲解2008》中有如下描述：
3）控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在 1年以上（含 1年）。实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。
以下特别的案例仍有一些分歧，提请注意，合并前后不足一年只是个数字。
案例：2009年10月，在非同一控制的情况下，B公司以1000万元控股合并A公司并取得其100%股权，购买日A公司可辨认净资产公允价值为700万元，账面价值为500万元；2010年6月末在集团的财务安排下，B公司之全资子公司C吸收合并了A公司（*因合并前后在最终控制方的控制下不足一年），购买日A公司资产、负债（净资产）在最终控制方B公司合并报表层面体现的价值，也就是以B公司通过非同一控制下合并取得A公司控制权之日的公允价值为基础持续计算的价值为800万元（持续计算的净资产增加额为A公司被合并后实现的损益100万元,其中：2009年实现净利润为20万），经董事会审议通过的受让对价为1100万元（800+300），上述吸收合并业务案例的会计处理方案如何操作：
分析1：一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。不能简单地因为2010年6月距离2009年10月不足一年，就认为是非同一控制下的企业合并。该项交易与原先B非同一控制下取得A的控制权是两项互相独立的交易，且是在集团统一的财务安排下达成，所以仍然应认定为同一控制下的企业合并。因此，C在吸收合并A时，其会计处理中不应将收购对价与净资产价值之间的差额确认为商誉。但是，如果原先B在非同一控制下控股合并A时产生了商誉，则该商誉于吸收合并日的账面价值是可以下推到B公司账面的。
会计处理1：
（1）2010年6月末，C公司（为不编制合并报表的企业）会计处理如下：
借：净资产     800万元
借：商誉       300万元
  贷：银行存款     1100万元
（2）2010年6月底，B公司在母公司的财务报表层面中会计处理如下：
借：银行存款       1100万元
贷：长期股权投资           1000万元
贷：投资收益                      100万元
（3）2010年6月底，B公司在合并财务报表层面中会计处理如下：
借：投资收益             100万元
贷：年初未分配利润                 20万元
贷：A公司利润表各项目值       80万元（2010年1-6月）
分析2：在本案例中，吸收合并的对价与吸收合并日净资产价值之间的差额正好与当时非同一控制下控股合并产生的商誉相同，所以正好下推的商誉也是300。这样来看，你的处理方法是合理的。但如果条件稍作改变，将吸收合并的对价由1100变为1200，其他条件不变。
会计处理2：
则此时B公司账面的分录就应当变成：
借：净资产     800万元
借：商誉       300万元
借：资本公积   100万元
 贷：银行存款     1200万元
（五）同一控制下企业合并恢复留存收益的的最早起点
案例：2009年12月A集团非同一控制下企业合并了B公司，2010年12月B公司合并了同在A集团控制下C公司（同一控制下企业合并），请问B公司能恢复两家子公司都达到被同一控制状态下的时点。
多少（期间）C公司的留存收益
分析：准则规定，在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在，“最终控制方开始实施控制时”应当为A同时控制B与C公司的时点。

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