中级财务会计--第三章-金融资产(下).doc

中 级 财 务 会 计 教 科 书

第三章　金融资产(下）
学习目的与要求
    本章应了解交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产业务的会计处理。
第一节　交易性金融资产
一、交易性金融资产的特点
   交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，包括为交易目的从二级市场购入所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等，有效套期工具以外的衍生工具如期货等。与其他金融资产相比，其主要特点有以下几方面。
    1．具有较强的变现能力,流动性强
    作为交易性金融资产,均有活跃的市场报价，这也是其能随时变现的前提.交易性金融资产的流动性仅次于现金，是剩余现金的暂时存放形式。
    2．持有交易性金融资产的目的是为了赚取差价
    交易性金融资产保持了资金的流动性和获利性，企业是为了利用生产经营过程中暂时闲置的资金获得一定的收益而持有债券、股票、基金、权证等交易性金融资产，而不是为了控制被投资企业.
    按照我国企业会计准则的有关规定，满足下列条件之一的金融资产,应当属于金融资产：
    (1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购.
    （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理.
    （3）属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外。
二、交易性金融资产的初始计量
    企业取得交易性金融资产时应当按取得时的公允价值作为初始确认金额。
    其理由是：
    （1)公允价值能够反映其真实价值；
    （2）公允价值能够反映其价值变化的风险；
    （3）其公允价值容易取得.
    企业在取得交易性金融资产所支付的价款中,也可能包含了一项债权，即实际支付的价款中的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，它们在性质上属于投资企业暂时垫付的款项，这项债权应作为“应收股利"或“应收利息”单独反映，收到这部分现金股利或利息时,冲减相应债权.
    企业为取得交易性金融资产而发生的税金、手续费等相关交易费用,在其发生时直接计入当期损益，以便于反映交易性金融资产的价值与价值变动.
    企业取得交易性金融资产时：
    借：交易性金融资产——成本　　　（公允价值)
    　　应收股利　（已宣告尚未发放的现金股利）
    　　应收利息　（已到付息期尚未领取的债券利息）
   　　 投资收益　（交易费用）
    　贷：银行存款　　　　　（实际支付的价款）
    例：见教材P70例4－1,其会计分录为：
    借:交易性金融资产—-股票A（成本）　　72　800
    　　　　　　　　　—-股票B(成本）　　90　750
    　　　　　　　　　—-股票C（成本）　　715　200
    　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　4　950
   　 贷：其他货币资金——存出投资款　　　　883　700
    教材P70　例　4－2,其会计分录为：
    借：交易性金融资产--股票A（成本）　　70　000
    　　　　　　　　　　　应收股利　　　　　2　800
    　　　　　　　　　　　投资收益　　　　　　　400
    　贷：其他货币资金--存出投资款　　　　73　200
三、交易性金融资产的后续计量
    (一）交易性金融资产持有期间收益的确认
    作为交易性金融资产,在到期兑付或处置之前可能会获得一定的投资收益，包括股票投资的现金股利收益和债券投资的利息收益。企业在持有交易性金融资产期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。但对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息应：
    借:银行存款
    　贷:应收股利
    　　　应收利息
    例：见教材P71　例　4－3
    (二)交易性金融资产期末计价
    在期末，为了反映企业所持有的交易性金融资产的实际价值，必须对其进行计价。根据企业的具体情况，可以采用公允价值计量,即市价法计量,也可以采用其他计量方法，如成本法、成本与市价孰低法。根据我国企业会计准则的相关要求,在资产负债表日，企业对交易性金融资产应按公允价值计量。
    按照公允价值计量（市价法），在每个会计期末，交易性金融资产的账面价值按市价进行调整,在资产负债表上，交易性金融资产反映报表日的现行市价,由于市价波动所引起的未实现损失和收益均予以确认，计入到期损益.该方法充分考虑了交易性金融资产变现能力强的特点，以期末市场价格在资产负债表上予以确认更加合理,能够更直接、及时地提供有关该资产的市场信息，准确反映流动性和偿债能力，更符合资产的定义。同时,市价也是可验证的，保证了计量的可靠性.
    在资产负债表日,企业对交易性金融资产应按公允价值计量，并设置“公允价值变动损益--交易性金融资产"账户。该账户属于损益类性质，在损益表中单独列示，反映企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失.
    当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额时:
    借:交易性金融资产——公允价值变动
    　贷:公允价值变动损益
    当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额时:
    借:公允价值变动损益
    　贷:交易性金融资产——公允价值变动
    例：见教材P72　例　4－4
四、交易性金融资产的处置
    企业在需要周转资金或决定投资于更有利的机会时,可以随时将持有的交易性金融资产在债券市场上出售。出售价格可能高于或低于交易性金融资产的账面价值。
    处置交易性金融资产时，将处置时该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
    具体处理过程为:
    企业出售交易性金融资产时:
    借：银行存款　　　　　　　(实际收到的价款）
    　　交易性金融资产—公允价值变动
    　　投资收益　　　　　　　（差额）
   　 贷：交易性金融资产—成本(交易性金融资产的账面余额）
    　　　交易性金融资产—公允价值变动
    　　　投资收益　　　　　　　（差额）
    同时，将原记入交易性金融资产的公允价值变动损益转出。
    借：投资收益
    　贷:公允价值变动损益
    或：
    借：公允价值变动损益
    　贷：投资收益
第二节　持有至到期投资
一、持有至到期投资的确认条件
    持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。划分为持有至到期投资的金融资产应同时满足下列条件：
    1．到期日固定、回收金额固定或可确定
    到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等）的金额和时间.
    2．有明确意图持有至到期
    是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
    3．有能力持有至到期
    是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。
    存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
    (1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期.
    (2)法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
    (3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
二、持有至到期投资的初始计量
    持有至到期投资的初始确认金额，是指企业取得持有至到期投资时实际支付的价款,即该投资取得时的公允价值和相关交易费用之和,包括支付给发行企业的购买价格、购买过程中支付给券商等中介机构的佣金、手续费、税金等相关税费.
    购买价格一般由两部分组成:一部分是到期收回的本金按照市场利率折算的现值；另一部分是各期利息收入按照市场利率折算的现值。
    在债券市场上，作为持有至到期投资的公司债券的购买价格有平价购入、溢价购入、折价购入。
    在取得持有至到期投资过程中所发生的手续费、税金等相关费用，在性质上属于投资成本，我国准则规定其相关税费计入初始确认金额，在持有至到期投资的持有期间，采用与债券溢折价捆绑的方式分期摊销,调整持有投资期间各期的收益.
    在所支付的购买价格中，如果包含已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，不计入投资的初始确认金额。
    在多数情况下，企业购入债券不是在付息日，因此在债券的购买价格中通常包含了自上一付息日至购买日的应计未到期的利息.如果持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，则应计未到期的利息作为初始确认金额，也采用与债券溢折价捆绑的方式分期摊销,调整持有投资期间各期的收益。
    此外，在我国会计实务中，为了保持会计记录的明晰性，一般将初始确认金额分为两部分：面值和利息调整额.
    面值是指投资的票面价值，也是该投资到期时应该收回的本金。
    利息调整额的构成比较复杂，本质上是企业为了获得未来的投资收益而付出的面值以外的代价，包括债券的溢价或折价、自上一计息日开始至购买日之间未到期的应计利息以及交易费用。
    企业取得的持有至到期投资时：
    借：持有至到期投资—成本　　　　　(面值）
    　　应收利息　　　　　　　　　　　（已到付息期但尚未领取的债券利息）
   　　 持有至到期投资—利息调整　　　（差额）
    　贷：银行存款　　　　　　　　　　（实际支付的价款）
    　　　持有至到期投资—利息调整　　(差额）
三、持有至到期投资的后续计量
    企业应当采用实际利率法按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。在持有期间还应对其投资收益进行计量.
    （一)持有至到期投资收益的确认和计量
    1．持有至到期投资收益确认的时点
    企业持有债券等投资的主要目的是为了资金增值，可以在持有投资期间获得利息收入并最终收回本金.根据权责发生制原则，企业应于持有投资期间的期末确认持有至到期投资的收益。
    2．持有至到期投资收益的计量
    由于在取得投资时,投资的票面利率与实际利率可能不相等，导致投资的购买价格与票面价值之间形成差异,即所谓溢价或折价。
    对于投资的溢价或折价应在投资的持有期间进行摊销，投资的溢价或折价摊销实质上是对利息收入的调整。
    （二)溢价或折价的摊销与摊余成本的确定
    企业溢价或折价的摊销方法应当采用实际利率法.
    实际利率法是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。其基本原理是:企业持有至到期投资在各期的实际收益应是各期投资占用额与实际收益率的乘积，实际收益率(市场利率)与名义收益率（票面利率)之间的差额,便是本期溢价或折价的摊销额，并且各期摊销额之和等于摊销总额.其公式如下：
    某一期间摊销额＝本期利息收益－本期应收利息
    或＝本期应收利息－本期利息收益
    持有至到期投资占用资金在第一期是实际支付的全部价款（不包含已到期的利息），即初始确认的金额,以后各期随着溢价或折价的摊销而变动,在投资到期时，等于投资的面值。
    由于取得投资时所支付的相关税费以及未到期的应计利息均作为初始确认金额，因此应将其与溢价或折价捆绑在一起，在投资的持有期间分期摊销调整各期收益。
    简而言之，各期的投资占用额就是投资的摊余成本，其计算公式如下:
    摊余成本＝初始确认金额－已偿还本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额－已发生的减值损失
    例：2004年1月1日，甲公司以105　000元的价格购买了某公司发行的债券,面值100　000元，票面利率8％，期限3年，每年末付息,期满一次归还本金。另支付手续费等相关交易费用346元。该债券发行方不可以提前赎回，甲公司将其划分为持有至到期投资。
    初始确认金额＝105　000＋346＝105　346（元)
    各期应收利息＝100　000×8％＝8　000（元）
    计算实际利率r:

    由此得出r＝6％,计算确定的实际利率为6％.
    该债券的摊余成本计算见下表.
    债券摊余成本计算表

    根据上表，甲公司有关会计处理如下：
    (1）2004年1月1日购入债券时，
    借：持有至到期投资—成本　　　　　100　000
    　　　　　　　　　—利息调整　　　　5　346
    　贷：银行存款　　　　　　　　　　105　346
    (2)2004年12月31日，确认实际利息收入时,
    借：应收利息　　　　　　　　　　　　8　000
    　贷：投资收益　　　　　　　　　　　6　321
    　　　持有至到期投资—利息调整　　　1　679
    收到票面利息时，
    借：银行存款　　　　　　　　　　　　8　000
    　贷：应收利息　　　　　　　　　　　8　000
    （3）2005年12月31日，确认实际利息收入时,
    借：应收利息　　　　　　　　　　　　8　000
   　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　6　220
    　　　持有至到期投资-利息调整　　　1　780
    收到票面利息时,
    借：银行存款　　　　　　　　　　　　8　000
    　贷:应收利息　　　　　　　　　　　8　000
    （4)2006年12月31日,确认实际利息收入时，
    借：应收利息　　　　　　　　　　　　8　000
    　贷：投资收益　　　　　　　　　　　6　113
    　　　持有至到期投资-利息调整　　　1　887
    收到票面本金和利息时,
    借：银行存款　　　　　　　　　　　108　000
    　贷:应收利息　　　　　　　　　　　8　000
    　　　持有至到期投资—成本　　　　100　000
四、持有至到期投资到期收回
    持有至到期投资到期收回时,企业应将取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益.
    借：银行存款　　　　　　　　　　　（实际收到的价款)
    　贷：持有至到期投资-成本　　　　（持有至到期投资的账面价值）
    　　　投资收益　　　　　　　　　　（差额）
    资产负债表日，企业应该对持有至到期投资的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。
第三节　可供出售金融资产
一、可供出售金融资产的特点
    可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。其特点有两个方面：
    1．该类金融资产反映了企业管理意图
    金融资产分类也对应着企业风险管理，基于特定的风险管理或资本管理需要,企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可归为此类.
    2．该类金融资产的归类是“倒挤”的结果
    在通常情况下，对于一项金融资产，企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入到期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的，就必然要划分为可供出售的金融资产。
二、可供出售金融资产的初始计量
    企业在购入股票、债券等金融资产时出于风险管理或资本管理的需要，会将其划分为可供出售金融资产。一般来说,可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利的,单独确认为应收项目。
    借：可供出售金融资产—成本　　（实际支付的价款－已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息)
   　　 应收股利或应收利息　　　　（已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息)
    　贷:银行存款　　　　　　　　(实际支付的价款）
    例：见教材P78　例　4－10，例　4－11
三、可供出售金融资产的后续计量
    （一）可供出售的债券投资
    可供出售的债券投资在具体核算上与持有至到期投资有很多的相似之处,如可供出售的债券投资初始金额的确认、投资收益的确认等均与持有至到期的会计处理相同；不同之处在于两者选择的期末计价方法不同，可供出售的债券投资按公允价值计量，并将公允价值与债券投资账面余额的差额计入所有者权益。
    企业将取得的债券投资划分为可供出售金融资产时，
    借:可供出售金融资产—成本　　　　　　（面值）
    　　应收利息　　　　　　　　　　　　　(已到付息期尚未领取的利息）
    　　可供出售金融资产—利息调整　　　　（差额）
    　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　（实际支付的价款)
    　　　可供出售金融资产—利息调整　　　（差额）
    在资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的,
    借：应收利息　　　　　　　　　　　　　（债券面值×票面利率）
    　　可供出售金融资产—利息调整　　　　（差额)
   　 贷:投资收益　　　　　　　　　　　　（债券摊余成本×实际利率
四、持有至到期投资与可供出售金融资产之间重分类的处理
    （一）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
    1．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的条件
    企业各类金融资产的划分有严格限制，一旦确认为某类金融资产后,不能随意重分类.但如果发生下列情况之一,企业需要将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：
    (1）企业因持有意图或持有能力发生变化，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，需要将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量.
    (2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资，企业需要将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
    2．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的核算
    在重分类日，企业应按其债券的公允价值
五、可供出售金融资产的处置
    在适当的情况下，企业会将可供出售金融资产出售，出售可供出售金融资产时，应结转可供出售金融资产的账面价值，转出已经计入所有者权益中的公允价值累计变动金额,并确认出售损益.
    借:银行存款　　　　　　　　　　（实际收到的价款)
    　　资本公积—其他资本公积
    　贷：可供出售金融资产　　　　　（账面余额）
    　　　资本公积—其他资本公积　　(从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额）
    　　　投资收益　　　　　　　　　(差额)
    例:2007年1月5日，甲公司从债券市场上购买B公司2004年1月1日发行的5年期债券，票面年利率为4％，每年1月2日支付上一年度的利息，到期时一次归还本金和最后一年的利息.甲公司购入债券的面值为1　000万元，实际支付价款1　028　244万元（含相关费用10万元）。甲公司将该债券划分为可供出售金融资产.购入债券的实际利率为3％。2007年12月31日，该债券的市场价格为1　000　094万元.2008年1月12日，甲公司将该债券全部售出，收到款项10　360　000元。
    借：银行存款　　　　　　　　　　　　　10　360　000
    　　可供出售金融资产—公允价值变动　　　　189　973
    　贷：可供出售金融资产—成本　　　　　10　000　000
    　　　可供出售金融资产—利息调整　　　　　190　913
    　　　资本公积-其他资本公积　　　　　　　189　973
    　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　169　087
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