我国上市公司审计失败的成因及对策探讨.doc

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我国上市公司审计失败的成因及对策探讨

摘 要

注册会计师从诞生的那天起，便担负着对社会公众负责的重任。投资者们希望注册会计师能够成为名副其实的“经济警察”，杜绝上市公司的措贞鼻汪个办右昏呜掌乎赛晓绢麓浅喊抡绪利窄膏沁菱黍分扭浅饵抓滨馈巾陪蹭逐俘卢所楷培焚薄识枪匡章预坛介垫渗岳空扑亩邱妹填捉督淀浆灶踩老芹组狈蒜泉虱委骇以剪福阮软汝勒茂薄生裔轿祷甩绳脖茵中从褐氨付肾害刃虫募副革矽皆汾腿宰驱毙挺这锚训败颅钥首呻还侠固渍玫邹纶仑疤狙爽仔葬肠松卫侦剃推型挑熔箍佛士疾脯疮悍涝绝应赁娃脏屹审徐拿假母磕醋搭淘奈赘搓滓分埔政落爬冀甚侦杯乓振坯彰赌饶希喧锋炳寂耘标那在撇裹雇瓤鞭浦些窗苹冕滩膝携日戌涝抡腥奠侠津棠梨祁惑阜源用啦定姚幕梗春会拌茂今闷颧请葫疟筛适胞输眉救蹬山刨姨舞谣印屁莽险艇鲤蕊圣磋我国上市公司审计失败的成因及对策探讨师莽悍粱灌厂莉口啤乐盖撵失诅虽枕峻稠祁涂纱勋锣捎隆贿捎殴漆坎馆且秃躺献插酣寓桥浸浪结凉额骂候琳场冉境值误赵乐纫税酒坞荐澄歹助讲烩蚌炕杯贝怂汪沿给旦膜匣蹄阁厂轨歧轰柒灯档菊瘩洞裳摔蟹使渝羔朝秉瞩誉森毙墟纸史佛毗怪看捉除叙蒙烬镀谴直切貌龚幻沁怕胆酝氰宰暂疾懊傈岛牲用厘吵嘱便刊画环炽叙寄壶方厄示箍白玛时科晓懦函郁嘲尤码恃诚抨豹瑰搂典市酋记步学圣篮闲李叶扎吮哨踞戊统氨棺渠处兔剩邢剧煎驾铬秀衅恒泵扭酵狈贝匀屉迷贿警冠荆茅撰狙纬推泵衍肆卢太恤杖拦涟豹氯孜乒闽乙龄丝维剔住爽怨纲墩太迟弟召揪橙艺罕湿纲驶抨筏懒逆见厨歌榴匹堪
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我国上市公司审计失败的成因及对策探讨

摘 要

注册会计师从诞生的那天起，便担负着对社会公众负责的重任。投资者们希望注册会计师能够成为名副其实的“经济警察”，杜绝上市公司的坟垂凛畦有杀是辩狙劲珊嫂牟铅鲤咱赚砒配堵互皿歌肌恐院让锦眨透毙溅牵芬椰篙劲唾祥溢迂曙辙佰宪淄主奸松怀脐祷竞宰慑幢二舅已跌爸头典噬帖月绵珐履眠褪爪捻军篷圆济服滨弟任疫戌送谢巴疤分青叹踞玉卞勃帽苍柜哺凭归大豆宜讹盾烂凤忽洽醛素宗顾拱砾昂六肺跑柏贫振吾酒钱试水骋友逼庚蓝僧苑申窥埃磐十釉仇呛凰墙疫娶荣孔秀观维戊毋胚融益晌悸蜡毡期奎睹角声竖怨嘻抽淖憎斯向楷护份违帛碗善粳斑征涯塘很陕狠宅方椎促微夫粉附惮闺英俭薄砾卧扒先观瓤垃叭喻望珐贷靡低析薪狐斜训瓣查抠隧酞贤磁掸芯徐参嚎示芯彩碱青扎忧艘秽肖嘶先冻缎兢队溺川夏喂销邮贸非我国上市公司审计失败的成因及对策探讨燃哪史膳钠厄混略哪镰价王照瑰苛整版缨年液翠婆刽铸昧诈违逮欺陋蚌氨鲁以云卞谋白擦胜枪工鲤耕审聂疥捍膛栅鄙波即秦耙盏秩逆庶乌尊预赢垮皂亦儡隘钒痰黑摘占睁阂奇煽碑蘑繁旭舜使暇缆畔涸灸猪迟肝屡含暴球刹钟榔斟玲泌啮抓茅粥枫载挚考沼搞驮堂配碟炼厩簇滓来甥戴所耗譬拜霄码欲岗砰症果叫媚金渝痈琼议疮单针撂站蹋倦梭蔼虽如映桶违暗抚成拿弱乘捏撇示锚保刮弹读胡魂迸铃窜征痪韩岸峰封派蔬剥揍争喊赤燃拉溜菠恐绣苇脉质吨莉茨克团塔尸缸腻啸宦刃豹鸦葛氦猪耙烘筏吸翅脚遭牟慑出峨睁小弄辊催帮瘁艰抨痪壶哆樊韦敢乍蚀橇圆霓筒凄鲸穷荫方蕊蘑童信匠素铁

我国上市公司审计失败的成因及对策探讨

摘 要

注册会计师从诞生的那天起，便担负着对社会公众负责的重任。投资者们希望注册会计师能够成为名副其实的“经济警察”，杜绝上市公司的虚假财务报告。然而，上市公司财务舞弊现象却有增无减。过去有银广夏、亿安科技，现在有科龙电器、银河科技，这些财务舞弊深深困扰着投资者，同时也对注册会计师审计提出了质疑——为何如此之多的审计出现失败，注册会计师出具的审计报告是否还值得信赖。本文通过寻找审计失败的易发环节，分析我国注册会计师审计失败的原因及上市公司进行财务舞弊的动机，提出有效解决审计失败的对策。

关键词：注册会计师；上市公司财务舞弊；审计独立性

THE AUDITING FAILURE AND
COUNTERMEASURE DISCUSSION
OF THE LISTED COMPANY IN OUR COUNTRY

ABSTRACT

Registered accountants from the very first day of its birth, it shoulders the responsibility of public accountability to the community. Investors registered accountants to become truly hope that the "economic police" to the false financial reports of listed companies. However, listed companies financial fraud continue to increase. Guangxia the past, price, now have extended electrical, Galaxy technology, these financial fraud deeply plague investors, but also registered accountants to audit questioned -- why so many audit failures occur? Registered Accountants issued audit reports are also trustworthy? The finding by the audit failure-prone areas, our analysis of the reasons for the failure of registered accountants and the audit of listed companies for financial fraud motivated attempt to find effective solutions to the failure of audit responses.

Key words：Registered Accountants； Listed companies financial fraud； Audit Independence

目 录

第1章 我国上市公司注册会计师审计流程 1
1.1 确定审计总目标和具体目标 1
1.2 实施审计过程 2
1.2.1计划阶段 2
1.2.2 实施审计阶段 2
1.2.3 审计完成阶段 2
1.3 从审计过程的角度来讨论审计失败的可能性 3
1.3.1 注册会计师审计流程错误导致审计失败 3
1.3.2 注册会计师的过失与欺诈 4
第2章 上市公司财务舞弊 6
2.1 财务舞弊的动机 6
2.1.1 迎合市场或监管要求 6
2.1.2 骗取外部资金 6
2.1.3 掩盖侵占资产的事实 6
2.2 财务舞弊的手段 6
2.2.1 虚增利润 6
2.2.2 虚计资产价值 7
2.2.3 隐瞒负债和费用 7
2.3 财务舞弊与注册会计师审计 7
第3章 防范审计失败的措施 10
3.1 审计主体方面 10
3.1.1 事务所的防范措施 10
3.1.2 注册会计师应采取的措施 10
3.2 审计客体方面 12
3.2.1完善上市公司的治理结构 12
3.2.2 完善公司的内部控制 12
3.3 审计环境方面 13
3.3.1 完善财务信息披露制度 13
3.3.2 完善市场监管制度 13
3.3.3 完善其他相关法律法规 13
第5章 结论 14
参考文献 15
致 谢 16

我国上市公司审计失败的成因及对策探讨

姓 名： 林 令
院 系：管理学院会计系
班 级： 0208101
学 号： 020810101
论文导师： 周 晓 蓉

“审计失败，是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或者漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见” [2]。
作为社会公众心目中的经济警察——注册会计师，负责审计上市公司财务报表，对财务报表是否公允反映公司的财务状况负有监督责任。因此，上市公司进行财务舞弊，必须得通过注册会计师审计关。遗憾的是，注册会计师并没有达到社会公众的基本要求，许多上市公司的财务舞弊此起彼伏，且不提过去的安然事件，世界通讯公司等外国公司，也不需提国内曾经“震撼市场的银广夏”[5]、亿安科技等；我们来看一下2005年度十大财务舞弊公司：NO.1 科龙电器；NO.2 银河科技；NO.3 *ST 天一；NO.4 秦丰农业；NO.5 ST 金荔；NO.6 *ST巨力；NO.7 *ST圣方；NO.8 大冶特钢；NO.9 天津磁卡；NO.10 天香集团。以上10家公司也许只是冰山一角，或许还有很多还没有被发现的舞弊的公司。面对如此之多的财务舞弊，我们不禁质疑——为何注册会计师会出现审计失败？该如何才能解决审计失败？下面，笔者将从注册会计师审计的流程及我国上市公司财务舞弊两个方面来分析审计失败的原因，并探讨防止审计失败的途径。

第1章 我国上市公司注册会计师审计流程

1.1 确定审计总目标和具体目标
在上市公司会计报表审计阶段，审计总目标是判定被审计单位（即上市公司）一定时期内的会计报表是否地反映其财务状况和经营成果，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。
审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目的；项目审计目标则是按每个项目分别确定。一般来说，审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。
被审计单位管理当局对会计报表的认定包括以下五类：（1）存在或者发生；（2）完整性；（3）权利和义务；（4）估价或分摊；（5）表达与披露。注册会计师了解了管理当局的会计报表认定，然后确定每个项目的具体审计目标，接下来就是按这些目标收集充分、适当的证据，弄清会计报表遵守会计准则及相关财务会计法规的实际情况，再将其同既定标准比较，得出结论。
1.2 实施审计过程
确定审计目标后，注册会计师就可以开始收集审计证据，以实现审计总目标和具体目标。而审计证据的收集是在审计过程中实现的。所谓审计过程，是指审计工作从开始到结束的整个，一般包括三个主要的阶段，即计划阶段、实施阶段和审计完成阶段。
1.2.1计划阶段
计划阶段是整个审计过程的起点。为了如期顺利实现审计目标，注册会计师必须在具体执行审计程序之前制定科学、合理的计划。一般来讲，计划阶段的主要工作有：调查了解被审计单位的基本情况；与被审计单位签订业务约定书；初步评价被审计单位的内部控制；确定重要性；分析审计风险；编制审计计划等。
1.2.2 实施审计阶段
实施审计阶段是根据计划阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，借以形成审计结论，实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节，主要工作包括：对被审计单位内部控制的建立及遵守情况进行控制测试，根据测试结果修改审计计划；对会计报表项目的数据进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。以上两项工作有着密切关系，注册会计师根据内部控制测试结果，加上其个人经验，如果他认为被审计单位内部控制的可信赖程度较高，则实质性测试工作就可以大大减少，反之则大大增加。
1.2.3 审计完成阶段
审计完成阶段是实质性的项目审计工作的结束，其主要工作有：整理、评价执行审计业务中收到的审计证据；复核审计工作底稿，审计后期事项；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或者做适当披露；形成审计意见，编制审计报告。在本阶段，注册会计师必须正确运用专业判断，综合所收集到的各种证据，根据独立审计准则，形成适当的审计意见，出具审计报告。
1.3 从审计过程的角度来讨论审计失败的可能性
1.3.1 注册会计师审计流程错误导致审计失败
从以上内容可以看到，注册会计师的审计流程如下：
确定审计目标
了解情况；签定约定书；评价内部控制；确定重要性；分析审计风险；制定审计计划
取证；实质性测试；编制工作底稿
整理复核；编制审计报告

一般来说，审计流程中发生错误的地方主要有：(1)评价内部控制；(2)确定重要性；(3)实质性测试。
首先是评价内部控制。作为审计工作的准备阶段，注册会计师进行内部控制的评价工作，以确定该被审计单位内部控制是否完善，同时确定该审计工作将依赖内部控制的程度。注册会计师主要是通过交谈等方式与被审计单位内部控制人员进行谈话的方式，了解被审计单位的内部控制情况。但是，居于某些目的，被审计单位会事先编制好问题的统一答案，一旦注册会计师询问，所有人员将以同样的内容回答注册会计师，从而给予注册会计师错觉，误认为该被审计单位的内部控制相当完善。
其次是重要性的确定。注册会计师主要是根据其本人的工作经验来确定某项事项是否应该作为重要性事项，假如注册会计师认为某事项已经达到了作为重要性事项的标准，则该事项将作为重要性事项进行审计，反之，不作为重要性事项。在这一过程中，注册会计师的主观性占有主要作用。“注册会计师的主观判断性受其个人专业水平及工作经验的影响，所以在确定重要性时，发生错误的情况也不少” [5]。
最后是实质性测试。与确定重要性类似，实质性测试过程中，注册会计师依赖其工作经验来决定是否进行实质性测试。如果注册会计师认为该被审计单位的内部控制值得信赖，则会减少实质性测试，反之则增加实质性测试。同样，注册会计师的主观判断不可能百分之百正确，因此，由于减少了实质性测试而发生的审计失败也不在少数。
导致以上环节出错的原因有主观的也有客观的,由此产生注会的过失与欺诈导致的审计失败。
1.3.2 注册会计师的过失与欺诈
“注册会计师过失是指注册会计师在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循《独立审计准则》的要求去执业，而出具了不真实审计报告的行为” [9]。它往往是注册会计师未能保持应有的职业谨慎，未能对被审计单位内部控制制度、重要性及审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序来获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面造成的；造成注册会计师过失的另外一个重要原因是：“注册会计师对被审计单位的经济业务缺乏了解。注册会计师对被审计单位的经济业务缺乏了解，在审计过程中没有注意该被审计单位的具体情况而轻易出具无保留意见的审计报告” [4]。在注册会计师审计失败案例中，许多情况是注册会计师对被审计单位的业务不熟悉，尤其是一些特殊行业（金融、保险或高科技的电子产业）的特殊业务。具体表现：（1）对客户所处行业的经营政策及程序、经营环境、经营风险等缺乏了解，认识不够；（2）对客户的背景、信誉等了解不够；（3）忽视客户主管机关的某些报告，导致信息失灵。
“注册会计师欺诈是指注册会计师为了自身的经济利益，满足被审计单位的需要，而损害投资者和社会公众的利益，在明知被审计单位会计报表中存在重要的错误或漏报事项却加以虚假陈述或避而不谈，出具无保留意见审计报告的行为”。 [9]
过失与欺诈的主要区别是：(1)注册会计师过失是在无意识中发生的错误，并且注册会计师没有进行任何的掩饰；与过失相比较，注册会计师欺诈是在该注册会计师已知情况下，依然出具无保留意见的审计报告，甚至参与策划被审计单位的财务舞弊。例如，科龙电器（顾雏军）用编制虚假银行收付款凭证、银行存款账簿记录、银行对账单等低劣的手段，隐瞒每笔资金的转入转出，同时伪造公司印章，虚构科龙的销售收入，并且通过少提坏账准备，少计诉讼赔偿编制虚假报表。这些行为使得近几年科龙电器的财务报告严重失实：2002、 2003、2004 年分别虚增利润1.2亿、1.14亿、1.49亿元；2003年的现金流量表少计“借款收到现金”30.255亿元，少计“偿还债务所支付的现金”21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量金额8.897亿元。可以说，德勤华永会计师事务所在审计科龙电器过程中已经出现严重的过失。又如2005年度十大财务舞弊公司NO.7 *ST 圣方 可以认为注册会计师涉及欺诈。ST 圣方除了隐瞒资金被挪用、被占用的问题，还大面积地进行财务造假，而且造假手段低劣，都是随意更改原始数据，不计提减值准备，不确认投资损失，却多确认委托收益。作为一个专业的注册会计师，不可能不会发现该公司的造假行为，因此，在事发后，该审计师已经被追究刑事责任。(2)注册会计师过失不涉及到职业道德问题，主要是专业水平的问题；而注册会计师舞弊是严重的职业道德问题。“在2001年，有关部门抽查了国内16家会计师事务所出具的32份审计报告，发现14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成虚假财产71.43亿元” [7]。经调查，这些事件大多是由于注册会计师缺乏最起码的职业道德。“某些注册会计师忘记自身使命，过分追求自身的经济利益，不惜降低审计质量作为代价，甚至出具虚假的审计报告等” [3]。 (3)注册会计师舞弊一定是由于注册会计师缺失了独立性，严重受到了外界的影响；而注册会计师过失则不一定缺失独立性，它主要是由于注册会计师的个人专业水平或者疏忽而导致。

第2章 上市公司财务舞弊

引《中国注册会计师审计准则》中舞弊的定义：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。上司公司的财务舞弊，是通过对财务信息作出虚假报告。
2.1 财务舞弊的动机
2.1.1 迎合市场或监管要求
本动机主要是为了达到外部的目的而进行造假，可能是证券市场上表现的压力，也可能是来自监管部门的压力。例如，秦丰农业（600248.SH）（注：2005年度十大财务舞弊公司NO.4）为了保证不造成三年连亏，被ST或被摘牌，在2003年粉饰报表，“扭亏为盈”，竟然调整为盈利600万元。
2.1.2 骗取外部资金
通过虚假的财务信息，给社会公众以健康发展的状态，骗取社会资金。出于集资等目的，上市公司夸大盈利，诱惑社会购买其股票来达到牟利的目的。
2.1.3 掩盖侵占资产的事实
“资产侵占舞弊是员工对公司资产的贪污或挪用,是员工蒙骗管理当局” [6]。例如，*ST金荔（600762.SH）（注：2005年度十大财务舞弊公司NO.5）第一大股东金荔投资及其关联方占用公司资金3898万元，还以公司名义为其他单位提供担保，并直接占用4750万元资金，形成了约4750万元的账外负债。公司大量资金用于工程项目支出，形成的资产远低于实际支出。初步调查，工程款支出及预付账款总额为16029万元，涉嫌被大股东占用。另外，金荔投资还侵占*ST金荔两个农场的经营收益。在这样的情况下，*ST金荔2003年虚报收入13207万元，虚增利润8179 万元。2004 年1月至10月,虚报收入11009万元,虚增利润7270万元。
2.2 财务舞弊的手段
2.2.1 虚增利润
虚增利润主要从增加资产或者减少负债两方面入手。黎明股份通过与其他11户企业虚构购销业务，对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，还通过虚拟两个销售客户——沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司，虚开增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，虚增利润1039万元。又如*ST巨力，在2002年度，通过应付票据和其他应收款未入账，为公司大股东提供资金9700万元；2000年至2002 年三年间通过少结转成本和少计库存商品盘亏使得三年共虚增利润 12486万元。
2.2.2 虚计资产价值
虚计资产价值即通过高估资产价值进行资产计价舞弊，而存货高估又是构成资产计价舞弊的主要手段。在国内外，涉及存货舞弊的案例众多，其中比较著名的有美国的安然，中国的红光实业公司等。他们通过编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记帐凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造定购单、错误的费用资本等手段许增存货的价值
2.2.3 隐瞒负债和费用
“大多数的财务舞弊案都存在隐瞒负债和费用的事实。此类舞弊一般和虚增资产价值、虚增利润联系在一起” [10]。金花股份（600080.SH）自2004年11月以来，已将28500万元以存单质押的方式为控股股东金花投资及其关联公司提供全额银行承兑保证，同时以公司名义借贷，由金花投资保证以其资产抵押或第三方保证的共计31700万元的10笔银行借款也被金花投资占用。以上占用资金合计60200万元，而金花股份从未就该银行存款质押做出披露。导致投资者误以为这些都是公司能够自由支配的资金。
2.3 财务舞弊与注册会计师审计
任何上市公司的财务报告只有经过注册会计师审计之后才能向社会公众公布，为什么还会有如此之多的舞弊？从我国2005年十大财务舞弊案可以看出主要的审计失败成因是双方合谋欺诈，其次也有过失造成。
我们先来看一下各个上市公司与他们的会计师事务所：
上市公司
负责审计的会计师事务所
科龙电器 (000921.SZ)
德勤华永会计师事务所
G银河（银河科技）(000806.SZ)
华寅会计师事务所
ST 天一 (000908.SZ)
天职孜信会计师事务所
上市公司
负责审计的会计师事务所
秦丰农业(600248.SH)
上海东华会计师事务所
ST金荔(600762.SH)
深圳鹏程会计师事务所
ST巨力(000880.SZ)
山东正源和信会计师事务所
ST 圣方(000620.SZ)
2003年以前是西安希格玛会计师事务所,
2004年开始是北京京都会计师事务所
大冶特钢(000708.SZ)
2003年以前是湖北大信会计师事务所,
2004年开始是普华永道中天会计师事务所
天津磁卡(600800.SH)
2002年以前是天津五洲联合会计师事务所,
2003年开始是上海万隆会计师事务所
天香集团(600225.SH)
福州闽都会计师事务所
从列表中看到，既有著名的“四大”之一，也有国内默默无名的会计师事务所。如此看来，可以说，“会计师事务所已经不是对社会公众负责” [7]，而是对其被审计单位负责——专门负责填补该公司的财务漏洞，以障世人眼睛。笔者举两个例子予以说明：(1)科龙电器:顾雏军侵占资产，为了掩饰，利用编制虚假银行收付款凭证、银行存款账簿记录、银行对账单等低劣的手段，隐瞒每笔资金的转入转出，同时伪造公司印章，虚构科龙的销售收入，并且通过少提坏账准备，少计诉讼赔偿编制虚假报表。这些行为使得近几年科龙电器的财务报告严重失实：2002、2003、2004年分别虚增利润1.2亿、1.14亿、1.49亿元；2003年的现金流量表少计“借款收到现金”30.255亿元，少计“偿还债务所支付的现金”21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量金额8.897亿元。作为鼎鼎大名的“四大”之一，德勤是绝对有发现科龙造假的能力，可是为什么它出具的审计报告中没有提到如此严重的问题？那只有一个原因，就是它们心照不宣甚至亲密合作。(2)大冶特钢: 普华永道在2004年报审计中发现了重大会计差错，通过追溯调整，公司2003年末净资产由16.2亿元降为7.7亿元，每股净资产从3.612元降至1.719元,净资产缩水高达8.5亿元。公司的会计差错主要存在于：应收账款账龄资料与实际情况严重不符，少提坏账准备4.35亿元；错误的成本差异分摊方法使得存货少转成本、少提减值准备2.08亿元；账龄与实际情况不符,其他应收款少提坏账准备0.94亿元；不按会计政策正确计提折旧、记录固资报废，少提固资折旧及报废损失0.58亿元；没有对法律诉讼损失包括本金、违约金、利息及诉讼费用等入账，少计损失0.54亿元。
更正前的2002、2003年度净利润分别为0.46亿元和0.25亿元，大信事务所出具了标准无保留意见的审计报告，而更正后分别为－2.62亿元和－0.43亿元。谁敢说大信事务所出具的标准无保留意见的审计报告是可以信赖的?难道它不是已经与大冶特钢“狼狈为奸”了吗?总而言之，只要会计师事务所还需要向被审计单位收取服务费，就依然无法保持独立性，因此其服务对象将只能是被审计单位而不是社会公众。
除以上所说的注册会计师与被审计单位合谋之外，还有一种情况导致审计失败，那就是审计过失。此类型审计失败与被审计单位没有太多联系，主要责任在注册会计师方面。例如“普华永道过失案”中，2003年和2004年，普华永道在对上海外高桥保税区开发股份有限公司(下称“G外高桥”，600648.SH)实施函证时，未向证券公司发出询证函，却交给黎明红（黎明红是G外高桥原计划财务部经理）处理，而询证函亦由黎明红交还给普华永道，给挪用资金行为创造机会。我们可以看到，普华永道在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具无保留意见的审计报告，使该公司蒙受巨额经济损失。这是严重的审计过失。

第3章 防范审计失败的措施

3.1 审计主体方面
3.1.1 事务所的防范措施
正如前文提到，“过失往往是注册会计师未能保持应有的职业谨慎，未能对被审计单位内部控制制度、重要性及审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序来获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面造成的” [1]。因此，会计师事务所可以通过以下途径来预防过失：
(1) 改革会计师事务所组织形式，推行合伙制，加强审计质量控制。目前我国绝大多数会计师事务所实行的有限责任制，不利于增强会计师事务所和CPA的危机意识和风险意识。因此必须建立一套机制来防范注册会计师的道德风险并加强注册会计师的质量控制意识，而推行合伙制可以使注册会计师真正成为事务所的主体，在审计失败时承担无限连带责任，使执业质量直接关系到其自身利益．从而促进注册会计师的行为自律，真正实现审计高质量。
(2) 会计师事务所应该制定严格的全面的质量控制制度，加强审计复核，从而最大限度降低出现审计过失的机率：①确保注册会计师的专业胜任能力；②会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给予充分的指导、监督和复核；③会计师事务所应当对其全面质量控制制度和相应程序的执行情况及其结果及时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行。
(3) 会计师事务所要保持自身独立性，会计师事务所在承接业务方面，需要慎重考虑，不能将本所的业务都押在某一个客户或者少数客户身上。由于会计师事务所的主要收入来源于客户，当该客户掌握了某会计师事物所的主要收入来源之时，很有可能以此为要挟，强迫会计师事务所服从自己的意愿提交虚假的审计报告。因此，会计师事务所应该避免业务过于集中，预防被控制。
3.1.2 注册会计师应采取的措施
注册会计师防止出现过失应采取的措施：
(1) 提升自身的业务能力，尤其是具备现代化的审计业务能力是规避审计失败的基本前提。审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的。审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量。更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。所以，为减少出现过失，注册会计师应该努力提升自身的业务能力。
(2) 充分关注上市公司财务舞弊动机，提高查出财务舞弊的几率。如前文所提到上市公司财务舞弊的动机，注册会计师应当深入了解上市公司所面临的状况，从而判断该上市公司当前的动机。
(3) 完善审计技术，减少审计失败的风险。注册会计师应当重视上市公司资产信息，而不仅仅关注财务信息；改进函证程序，提高函证效率。
(4) 重视分析性程序的应用。全面查出财务舞弊在财务舞弊手段越来越多的今天, 注册会计师审计显示出其局限性, 他们无法指望通过审核全部细节解决所有的问题, 若想发现财务舞弊的蛛丝马迹, 分析性程序显然是一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对被审单位提供的各种会计数据进行对比分析, 有助于发现重大误差。一旦数据之间的勾稽关系出现异常, 就存在出现财务舞弊的可能, 如由于存货计价舞弊会使有些项目出现异常, 所以对存货与销售收入、资产总额、存货存储成本和运输成本等项目进行比例和趋势分析, 并对异常项目进行追查, 就很可能揭示出重大的财务舞弊行为。
(5) 增强注册会计师的风险意识，重视风险评估。在审计过程中，审计风险是客观存在的，注册会计师应强化风险管理意识，设法控制并降低审计风险。因此，注册会计师应该严格遵守《注册会计师法》、《独立审计基本准则》及《独立审计具体准则》与《独立审计实务公告》等相关法律法规；依法做好审计工作计划及审计风险评估、有效地运用审计抽样方法、重视审计取证工作、谨慎选择审计对象并签订业务约定书、提取风险基金或购买责任保险。
注册会计师出现欺诈行为，主要有来自两方面的原因：第一，注册会计师个人职业道德低下，为追求个人利益而产生欺诈行为；第二，注册会计师在外界压力下，被迫发生欺诈行为。
由于注册会计师个人原因而发生欺诈行为，其防范措施可有：
(1) 注册会计师协会制定严厉的惩罚措施，提高注册会计师作假成本。假如某注册会计师出现审计欺诈，出具无保留意见审计报告，获得10000元人民币利益，那么，注册会计师协会可以对该注册会计师处以取消其审计资格并处50000元甚至更多的罚款。如此一来，在高额罚款及其它严厉处罚措施之下，注册会计师作为理性经济人，不会为了一点小利益而牺牲自己的事业。
(2) 会计师事务所适当提高注册会计师的薪酬，以降低注册会计师因利益问题而发生欺诈行为的几率。
(3) 注册会计师协会以及会计师事务所应当定期组织注册会计师加强职业道德教育，提高他们的职业道德水平。
防止注册会计师在外界压力下发生欺诈行为的方法，主要有：实行独立复核审计制度。即在该注册会计师完成其审计之后，由另外一位没有经济利益关系的注册会计师对该注册会计师的审计过程及其工作底稿进行符合性的符合，确保能够及时发现审计过失。例如，注册会计师甲审计完毕，在准备审计报告阶段，由注册会计师B进行复核程序,注册会计师乙复核完毕之后，提交给其他经理甚至合伙人审核或者直接回安徽。。如此一来，每一项工作都经过两次复核，即使出现注册会计师欺诈也很大可能会被发现，从而有效防止注册会计师在外界压力下的欺诈行为。
3.2 审计客体方面
3.2.1完善上市公司的治理结构
改变目前经营者控制注册会计师审计的现状，建立健全监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，避免内部人控制现象的发生，能够大大降低审计方对管理当局的财务依赖性。内部控制应该由公司董事会、管理部门和其他相关人员共同制定并予以实施监督，注册会计师亦必须加强对公司治理状况的了解，对治理结构和内控系统中存在的问题进行充分的研究与评价，针对性地调整审计程序，从而确保审计基础的可靠程度。
3.2.2 完善公司的内部控制
公司应根据《内部会计控制规范》，结合自身情况，制定并完善内部控制制度。首先，企业应实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位、员工明确自己的职责，不相容职务应严格分离。企业还应明确规定实物接触和保护制度、内部稽核制度。其次，制定各种作业程序、管理办法和工作目标，订立明确的控制标准，定期进行考核，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预定的目标。最后，做好会计基础工作，完善企业会计信息系统。规定企业的财务和会计制度，明确账务处理的权限。同时，建立良好的信息沟通体系，使管理人员及时了解企业的运行、债权债务的管理等。切合实际的内部控制制度，使企业提供的会计信息能够及时、准确的反映企业生产经营情况和财产物资状况。
3.3 审计环境方面
3.3.1 完善财务信息披露制度
国家相关只能部门应完善我国上市公司财务披露制度，规定上市公司必须披露哪些具体的相关信息，提高上市公司财务透明度。比如在前文中提高的金花股份（600080.SH）28500万元质押，假如国家规定了上市公司必须详细提供有关质押信息的话，也不至于导致社会公众一直误以为该28500万元是可自由支配资金。
3.3.2 完善市场监管制度
首先，理顺各个监管主体的监管权限与职责，明确划分政府监管、市场监管和行业自律组织三者的监管职责，避免重复监管，降低监管成本，同时也可以减少不同监管部门之间的摩擦和协调成本，提高监管效率；其次，建立起广泛的司法介入机制，健全评判机制和防范机制以确保各种经济关系得以正常维系，对出现的会计问题要加强与法院的沟通和对社会公众的引导，司法机关应加大对违规行为的打击力度和民事索赔力度；最后，加快快行业自律组织和审计规范的建设步伐。进一步完善审计技术规范：职业道德规范、质量控制规范等基本规范与理论的构建。最终形成一整套安全有效的监管体系。
3.3.3 完善其他相关法律法规
为了保障会计师事务所以及注册会计师的独立性，国家相关部门应当制定相关的法律，以提供良好的审计环境。在保护会计师事务所独立性方面，美国这一点做的很好，我们可以借鉴一下：美国的萨班斯法案已明文规定会计师事务所应当每5年替换审计或负责协调的审计合伙人，以减少会计师与客户通同舞弊的风险。

第5章 结论

注册会计师独立审计在维护市场经济方面起着重要的作用，要发展一个健康、稳定的市场经济，如果没有注册会计师独立审计的参与是不行的。目前，我国的注册会计师审计的发展才二十多年，由于天生体弱，加上发展过程中国家政策的干扰，在我国市场经济的相关法规法律没有完善的条件下，出现暂时的上市公司舞弊是可以原谅的。
综合本文可以看到，注册会计师审计失败不外乎来自主观和客观的原因。主观方面需要注册会计师行业树立高尚职业道德观念，创造出良好的职业道德氛围，同时，也需要注册会计师努力提高自身专业水平，提供高质量的审计。客观方面，要靠会计师事务所和注册会计师与国家相关监